Recurso Extraordinario Federal Tributos Ajuste Fiscal Ajuste De Capital Principio De Realidad Economica Capital Social

JURISPRUDENCIA

 

 

 

Buenos Aires, 26 de diciembre de 2019.-

Vistos los autos: "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Transportadora de Energía SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo", para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

Que esta Corte comparte el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a cuyos fundamentos y conclusiones corresponde remitir por razones de brevedad.

Por ello, se declara admisible la queja, procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada, debiendo volver los autos al tribunal de origen para que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo al presente. Con costas. Notifíquese. Reintégrese el depósito de fs. 45. Agréguese la queja al principal y, oportunamente, remítase.

 

CARLOS FERNANDO ROSENKRANTZ

ELENA I. HIGHTON de NOLASCO

JUAN CARLOS MAQUEDA

RICARDO LUIS LORENZETTI

HORACIO ROSATTI

(En disidencia)

 

DISIDENCIA DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON HORACIO ROSATTI

Considerando:

Que el recurso extraordinario, cuya denegación originó la presente queja, es inadmisible (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, se desestima el recurso de hecho. Declárase perdido el depósito de fs. 45. Notifíquese y, oportunamente, archívese.

 

HORACIO ROSATTI

 

Suprema Corte:

Las cuestiones aquí debatidas han sido examinadas en mi dictamen del día de la fecha, emitido en la causa CAF 39109/2014/3/RH2, "Transportadora de Energía SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo", a cuyos términos me remito, por lo que se torna inoficioso ingresar al estudio de la presente queja.

Buenos Aires, 29 de junio de 2017.

 

LAURA M. MONTI

ADRIANA N. MARCHISIO

Subsecretaria Administrativa

Procuración General de la Nación

 

Suprema Corte:

- I -

A fs. 124/129 de los autos principales (a los que se referirán las siguientes citas, salvo indicación en contrario), la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución de la AFIP 228/2008 (DV MRRI), del 22/12/2008, por medio de la cual se había impugnado la declaración jurada del impuesto a las ganancias de Transportadora de Energía S .A. (TESA, en adelante) correspondiente al ejercicio fiscal 2002 y, en consecuencia, reducido el quebranto declarado en su momento, reduciéndolo de $117.785.219,60 a $64.983.457,34.

El ajuste fiscal se había basado, en síntesis, en considerar que eran improcedentes ciertas deducciones practicadas por TESA en concepto de diferencias de cambio e intereses con relación a los pagos de intereses y devoluciones de capital generadas por unos contratos de mutuo en dólares estadounidenses, celebrados en 2001 con Companhia de Interconexâo Energética (CIEN, en adelante), firma constituida en la República Federativa del Brasil.

El tribunal administrativo destacó que CIEN es la accionista mayoritaria de TESA, al poseer el 99,99% de sus acciones y que, por ende, se exige particular cuidado al momento de estudiar los contratos celebrados entre ambas, para determinar si ellos pueden ser considerados como llevados a cabo entre partes independientes.

Señaló que la estructura del acuerdo aquí en crisis se aleja de un verdadero contrato comercial de préstamo de dinero, asemejándose a un aporte de capital efectuado por un accionista para el giro operativo de TESA, con un laxo compromiso de devolución, al supeditar ésta a la existencia de utilidades.

Tras recordar lo normado por los arts. 1º y 2º de la ley 11. 683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), destacó ciertos aspectos de la operación cuestionada: a) que el 23/5/2001 se instrumentó entre ambas un contrato de mutuo por US$1. 500.000 a ser devuelto, con sus intereses, en un plazo de 94 días, con una tasa equivalente a la LIBOR más un 4% anual; y se añadió que, en caso de mora, habría un incremento del 1% mensual de interés adicional y una multa del 10% sobre el total adeudado; este contrato fue prorrogado luego el 6/11/2006; b) que el 10/7/2001 se celebró otro mutuo por US$28.800.318, a ser devuelto en un plazo de 32 días, con una tasa similar; contrato que fue prorrogado el 6/11/2006; c) que los días 28/12/2001 y 7/3/2002 se realizaron cancelaciones parciales por US$8.030.000 y US$1.500.000 respectivamente; y d) que el 31/7/2002 se decidió capitalizar los intereses debidos hasta ese momento.

Destacó que los recaudos a estudiar para evaluar la auténtica intención de las partes son la vocación de permanencia, la sujeción al riesgo empresarial, la intención de restituir los fondos, la relación con los activos, la tasa de interés pactada y la convertibilidad del préstamo en acciones.

Hizo hincapié en que los plazos para la cancelación de intereses y capital no fueron respetados, capitalizándose aquéllos, sin que pueda considerarse ese hecho como un pago al no haberse puesto a disposición del acreedor la suma involucrada por tal concepto, en los términos del art. 18 de la ley del tributo.

Agregó que si bien en principio los préstamos contemplaban plazos relativamente breves, ellos terminaron prorrogándose por varios años, dejando ver así una vocación de permanencia de esos fondos, sin que tampoco se hayan respetado las cláusulas relativas a la mora.

También adujo que las sumas prestadas son significativas en comparación con el capital social de TESA - $12.000, el mínimo legal-, demostrando así que su devolución estaba íntimamente relacionada con la suerte de su giro empresario, lo que además quedó expresado en una nota del auditor en los estados contables de la actora.

Recordó que posteriormente CIEN hizo un aporte de capital, mediante la capitalización de la deuda, emitiendo nuevas acciones.

Y, tras citar el precedente de V.E. "Parke Davis", del 31/7/1973, destacó que el impuesto determinado en autos es el que correspondería tributar a cualquier contribuyente que actuara conforme a derecho.

Por último, con respecto al planteamiento subsidiario de TESA en cuanto a la aplicación de la doctrina de las correcciones simétricas para los pagos realizados en concepto de ganancias de beneficiarios del exterior por las remesas de intereses girados en su momento a CIEN, sostuvo que tales abonos no se encontraban sustentados en pruebas suficientes.

- II -

A su turno, la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó parcialmente lo resuelto en la instancia anterior (ver fs. 435/444).

Tras hacer un relato de lo actuado en sede administrativa, como así también de la sentencia del Tribunal Fiscal, el a quo señaló que las críticas vertidas por el contribuyente estaban referidas sólo a cuestiones de índole fáctica, ligadas con el análisis de los hechos y con la valoración de la prueba producida. En tal sentido, señaló que, de acuerdo con el art. 86 de la ley 11.683, corresponde estar, en principio, a lo concluido por el mentado tribunal administrativo, dado el carácter limitado que tiene la revisión por parte de la cámara, que ha de verificar que no se haya incurrido en arbitrariedad.

Aseveró que la actora no logró demostrar las tachas alegadas, y que en la sentencia se había efectuado una adecuada y completa ponderación de las circunstancias de hecho y de las pruebas arrimadas, con una conclusión válida desde la perspectiva del principio de la realidad económica.

Hizo hincapié en que no se acreditó la falta de vocación de permanencia de los fondos prestados por CIEN, y que las sucesivas prórrogas otorgadas para la cancelación de los préstamos, durante un extenso lapso de tiempo como así también las reiteradas capitalizaciones, tanto de los intereses como de parte de la deuda, avalan la conclusión a la que se arribó.

Agregó que el principio de la realidad económica es una técnica que permite estudiar la situación fiscal de los contribuyentes, para apartarse de las estructuras jurídicas formales empleadas cuando ellas se revelan como inadecuadas para el fin perseguido, y cuando no se compadecen con la sustancia real del negocio de que se trate.

Señaló que si bien la actora aportó como prueba documental copia de sus estados contables correspondientes a los ejercicios 2006 a 2012, y ofreció otras medidas ante la alzada, de conformidad con lo dispuesto por los arts. 260 y 379 del CPCCN -entre ellas una pericia contable-, no brinda explicación alguna que permita colegir el extremo por ella señalado, es decir que fue su mala situación económico financiera la que le impidió realizar el pago oportuno de los préstamos que obtuvo. Por tal motivo, no hizo lugar a las medidas probatorias ofrecidas.

Por último, por aplicación de lo dispuesto en el quinto párrafo del art. 81 de la ley de rito fiscal, en lo relativo a las correcciones simétricas, producto de una rectificación de la posición inicial asumida por el contribuyente, resolvió que correspondía tomar en cuenta los pagos realizados por éste en concepto de retenciones a beneficiarios del exterior.

- III -

A fs. 449/461 vta. luce el recurso extraordinario del Fisco Nacional.

En síntesis, se agravia por la aplicación de la doctrina de las correcciones simétricas, señalando además que el a quo se ha apartado de la solución normativamente prevista para el asunto planteado, puesto que el quinto párrafo del art. 81 de la ley 11.683 está previsto sólo para pagos realizados por el contribuyente y no, como en este caso, por un agente de retención -carácter en que actuó la actora-.

Agregó que, en todo caso, es la firma retenida -CIEN- la que está legitimada para repetir las sumas de que se trata al tratarse de pagos sin causa por ella sufridos.

Este recurso fue denegado a fs. 499/499 vta., lo que motivó que se dedujera la queja que corre por cuerda, expediente CAF 39109/2014/2/RH1.

- IV -

Por su parte, la actora interpuso la apelación extraordinaria obrante a fs. 465/474 vta., la que al ser denegada totalmente en el auto de fs. 499/499 vta. dio origen a esta presentación directa.

Allí indica, en lo esencial, que la sentencia de la cámara convalida, so pretexto de apreciar la realidad económica, una indebida recalificación del contrato que liga a TESA con CIEN, apoyándose en elementos que surgieron como consecuencia de la crisis económica por la que atravesó la Argentina y que afectaron seriamente a TESA, junto con la intervención estatal en el mercado de la energía eléctrica, impidiéndole cumplir tempestivamente con las obligaciones asumidas.

Señala que el a quo no reparó en otros elementos ciertos que explican por qué no se pudo honrar en tiempo y forma el préstamo recibido -como por ejemplo la crisis energética, la intervención estatal en el mercado de la energía eléctrica, etc., o en los pagos parciales que se fueron realizando cuando hubo disponibilidad de caja para hacerlos.

Agrega que la sentencia realiza una interpretación errónea de los arts. 68, 80, 81, 87 y cc. de la ley del impuesto a las ganancias que resulta lesiva de sus derechos, en tanto no permite la deducción de gastos reales en los que ha debido incurrir en su giro comercial.

- V -

En primer lugar, creo que es imprescindible indicar que está fuera de debate en la presente causa:

a) Que TESA es una empresa constituida en Argentina, cuyo capital social, en un 99,99% pertenece a CIEN, empresa constituida en la República Federativa de Brasil.

b) Que TESA se dedica, con exclusividad, a prestar el servicio público de transporte de energía eléctrica entre el nodo "Rincón de Santa María" (en nuestro país) y el nodo "Frontera Garabí II" (en Brasil), actuando como transportista de interconexión internacional.

c) Que suscribió dos contratos en los que, a título de préstamo, obtuvo de CIEN las sumas de US$1.500.000 el 23/5/2001 y de US$28.800.318 el 10/7/2001.

d) Que dichos contratos fueron suscriptos bajo condiciones de mercado, es decir como si se tratase de partes independientes, justificándose el proceder en sendos estudios de precios de transferencia, tal como lo establece la LIG. Este punto no ha sido objeto de cuestionamiento por parte del Fisco (ver resolución determinativa de oficio, en especial fs. 11/11 vta.).

e) Que dicho fondos fueron aplicados por la actora a la construcción de la línea de interconexión de transporte de energía eléctrica, y a su operación y mantenimiento.

f) Que tampoco se ha controvertido por el Fisco que, a pesar de que el capital social de TESA es de $12.000 (el mínimo legal), al momento de solicitar los préstamos indicados se respetaron las normas sobre infracapitalización contenidas en la ley del gravamen (arts. 81 y cc. ) , y que su ratio de endeudamiento durante el ejercicio fiscal 2002 era de 2,4, resultante de dividir el total de préstamos recibidos ($163.018.583) por la cifra representativa de su patrimonio neto ($66.870.396) (confr. anexo VIII del escrito de contestación de la vista oportunamente corrida). Tampoco el Fisco ha alegado ni puesto en duda que tal ratio se hubiese visto superada en ejercicios subsiguientes.

g) Que el 28/12/2001 se realizó una cancelación parcial por US$8.030.000 y que el 7/3/2002 se realizó otra por US$1.500.000.

h) Que hubo negociaciones y acuerdos con el fin de renegociar la deuda impaga, según la evolución del giro comercial de TESA, firmándose varios documentos ("addendas") al respecto.

- VI -

En síntesis, el ajuste fiscal -que fue confirmado por las instancias de grado- se basa en los siguientes ejes argumentales:

1) Que TESA, al ser dominada al 99,99% por CIEN, carece de interés contrapuesto, por lo que su voluntad estaría dominada por su controlante.

2) Que ningún operador independiente hubiera prestado desde el exterior tales sumas a una empresa con un capital social tan exiguo, ni hubiera estado dispuesto a refinanciar en tantas oportunidades esa deuda sin exigir su ejecución ante la falta de pago.

3) Que la devolución de las sumas quedaba supeditada al éxito del giro comercial de TESA.

Es decir que, con apoyo en estos argumentos, el Fisco concluyó forzosamente tanto en que CIEN no tuvo nunca la voluntad de exigir el pago de las acreencias como en que, paralelamente, TESA careció en todo momento de la voluntad de pagar las sumas de dinero mencionadas las que, solicitadas a mero título de préstamo, constituyen en verdad, por aplicación del principio que ordena atender a la realidad económica (arts. 1° y 2° de la ley 11.683), un aporte de capital.

- VII -

De acuerdo con el relato que antecede, y tras estudiar el razonamiento del Fisco -compartido en lo sustancial por el a quo- encuentro dos obstáculos que, a mi juicio, resultan insalvables para poder coincidir con las instancias de grado en la calificación de las operaciones observadas como un aporte de capital de CIEN a TESA.

El primero de ellos se funda en que, según observo, esa calificación se asienta, fundamentalmente, en el hecho de la falta de pago oportuno del mutuo.

En efecto, está fuera de debate que la deuda fue contraída por TESA, es decir los dos giros monetarios realizados por CIEN en 23/5/2001 por US$1.500.000 y en 10/7/2001 por $28.800.318. Pero, según pienso, del mero incumplimiento de un acuerdo no se puede derivar sin más y sin considerar las circunstancias de cada caso, una mutación en la naturaleza jurídica de un instituto, ya que ello importaría, derechamente, dejar librada la sustancia jurídica de todo acto a lo que pudiera suceder a la postre, es decir supeditando toda conclusión a lo que los hechos ulteriores determinasen.

Por otra parte, y esto es fundamental para descalificar la sentencia apelada, observo que tanto el Fisco primero (ver resolución determinativa, en especial fs. 16/17 vta.), como el Tribunal Fiscal luego (ver fs. 109), y finalmente la cámara (ver, en especial, fs. 443) , clausuraron toda posibilidad de que la actora llevase a cabo una serie de medidas probatorias -fundamentalmente la prueba pericial contable-. Tales diligencias estaban orientadas a dilucidar las razones del incumplimiento, las que dicha parte fundó: a) en la crisis económica desatada a finales del año 2001 -que V.E. calificó acertadamente en Fallos: 325: 28, entre otros, como de extrema gravedad-; b) en la consecuente devaluación de la moneda, tras la declaración de emergencia económica, social y financiera que se produjo con la ley 25.561 y sus normas complementarias; c) y también en la modificación de las condiciones del negocio que había encarado, puesto que la intervención estatal en el mercado del transporte de energía eléctrica la privó de obtener los ingresos previstos a partir de la explotación de la obra realizada -y para la cual había solicitado y obtenido los fondos de parte de CIEN-; es decir que se impidió a la actora, sin fundamento válido, que acreditase que no pudo cobrar el canon por la exportación de energía eléctrica ya que su red comenzó a ser utilizada para la importación de ella desde Brasil.

A más inri, en el considerando VII de la sentencia recurrida se indica que si bien la actora aportó prueba documental, de ella no se desprendería necesariamente que hubieran ocurrido los efectos económicos que explicarían las causas de la falta de pago oportuno del crédito tomado (confr. fs. 445, párrafos cuarto y ss.), para lo cual hubiera sido necesario llevar a cabo otras medidas probatorias. Es decir, se achaca a la actora negligencia respecto de la tarea de probanza que, propuesta oportunamente por ella, el propio juzgador denegó.

Advierto entonces una palmaria arbitrariedad en la decisión recurrida, puesto que, tras privar a la parte de la posibilidad de demostrar los hechos en que fundaba la falta de pago tempestivo de la deuda contraída, le enrostra -precisamente- que no acreditó ese hecho y, seguidamente, se procede a recalificar el contrato por aplicación de la doctrina de la realidad económica basándose en el incumplimiento contractual y atribuyendo una voluntad inicial de incumplir.

- VIII -

En segundo lugar, y aun cuando se prescindiera de lo anterior, tengo para mí que los hechos tomados en cuenta por el Fisco Nacional no permiten, sin más ni más, recalificar un contrato de mutuo en uno de aporte de capital.

En efecto, y a modo de simple ejemplificación, señalo los siguientes puntos que, entiendo, se erigen como vallas para aplicar el principio de la realidad económica tal como se ha hecho en la presente causa.

En primer lugar, que se ha omitido tomar en cuenta las cancelaciones parciales de capital realizadas por TESA (por ejemplo, las de fechas 1/11/2001 por US$715.265,15; 20/12/2001 por US$8.030.000; 31/03/2002 por US$1.500.000; entre otras). Estos pagos, que están fuera de debate y cuya consideración fue eludida tanto por el Fisco como por las instancias de grado, obligarían -cuanto menos- a segmentar la recalificación del contrato cuestionado, tomando como mutuo la parte en que fue cancelado, y como aporte de capital la restante (dicho ello desde la lógica del Fisco que, como he señalado, no comparto).

En segundo término, y en forma concomitante con lo anterior, advierto que se ha desestimado el valor cancelatorio del pago de los intereses que TESA alegó haber realizado por medio de su capitalización. El Fisco basó ello exclusivamente en señalar que, de acuerdo con el art. 18 de la ley del gravamen, debe existir una real puesta a disposición de tales fondos para CIEN. Sin embargo, este aserto omite el hecho de que CIEN es controlante al 99,99% de TESA, por lo cual no se advierte óbice para que aquélla elija el momento en que podrá hacerse con las acciones que quedaron a su disposición al tiempo de ser emitidas, al estar en manos de su propia controlada.

Seguidamente, y como tercer punto -también encadenado en forma estrecha con lo anterior-, debo poner de manifiesto que el Fisco ha privado de toda relevancia al hecho de que, precisamente por tratarse de dos empresas fuertemente vinculadas entre sí, se han respetado todos los lineamientos legales a fin de evitar la aplicación de normas correctivas de estas situaciones -las que, básicamente, buscan evitar el fraude fiscal-. De esta manera, los contratos fueron celebrados atendiendo las pautas relativas a la independencia de las partes -aportando los respectivos estudios de precios de transferencia- y las normas que regulan el problema de la infracapitalización. Debe ponerse de resalto que en momento alguno el Fisco cuestionó el accionar de ambas firmas desde esta perspectiva de las normas anti fraude.

Cabe recordar aquí, como ha indicado V. E. en Fallos: 335:121, "la relación de subordinación no suprime la personalidad jurídica de la sociedad dependiente [respecto de la sociedad dominante] ni anula su capacidad jurídica tributaria" (Fallos: 286:97)". Es decir que un mismo hecho -la indudable vinculación económica entre dos empresas- es apreciado de forma diversa según convenga o deje de convenir al interés fiscal puesto que, por un lado, éste se pone de relieve (v. gr. al momento de cuestionar la voluntad de devolución de TESA), pero por otro se omite tomarlo en consideración (v. gr. al momento de evaluar la puesta a disposición de las acciones producto de la capitalización de esos intereses pagados).

En cuarto término, el Fisco basó su ajuste también en afirmar que se trata de un aporte de capital puesto que nadie hubiera prestado a TESA en las condiciones en que lo hizo CIEN, debido a que su capital social era de $12.000.

Por una parte, los hechos desmienten este aserto, toda vez que TESA alegó haber recibido un préstamo de parte del Banco Interamericano de Desarrollo por US$40.000.000 durante 2001 y 2002, el cual no fue objeto de ajuste ni de consideración alguna. Este hecho no fue desmentido ni cuestionado por el Fisco (ver resolución determinativa, fs. 4 vta., 5º párrafo).

Y, por otra, que el capital social no necesariamente es el único índice de solvencia o capacidad de repago de una entidad, ya que para ello ha de tomarse en consideración también la cifra de su patrimonio neto, o bien la proporción entre activos corrientes y no corrientes, por ejemplo. Precisamente, y como se dijo, la ratio entre el endeudamiento y su patrimonio neto resultaba inferior al legalmente previsto para considerar a la operación como una capitalización exigua y, por lo tanto, para proceder al ajuste fiscal desde este ángulo.

Arribado a este punto, estimo prudente recordar que el principio de la realidad económica, previsto en los ya citados arts. 1º y 2º de la ley de rito fiscal, ha sido tratado en reiteradas ocasiones por V. E., como por ejemplo en la causa de Fallos: 328:130, "Empresa Provincial de la Energía de Santa Fe v. Dirección General Impositiva", del 22/2/2005, en el que afirmó que "para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (art. 2° de la ley 11.683). Ello, en consonancia con el principio de la realidad económica, al que alude el art. 1º del citado ordenamiento". Y para la aplicación del instituto se requiere que existan motivos serios por los cuales quepa dejar de lado la configuración de un determinado negocio jurídico para reencuadrarlo en aquel otro que mejor se adecue a la sustancia económica del asunto o a la auténtica intención jurídica de las partes intervinientes, circunstancias que, por lo ya expuesto, considero que no se hallan en la presente especie.

Además, también ha dicho con firmeza esa Corte, en Fallos: 319:3208, "Autolatina Argentina S.A. (T.F. 12.463-I) v. Dirección General Impositiva", del 27/12/1996, que "sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la 'realidad económica', su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regula concretamente la realidad tributaria. Una conclusión contraria afectaría el principio de reserva o de legalidad (...), supondría paralelamente un serio menoscabo al de seguridad jurídica (...), e importaría prescindir de la 'necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria' (...)".

En resumen, y a modo de colofón, considero que los argumentos del Fisco que intentan sustentar la "falta de intención de devolución de los fondos", o la "vocación de permanencia" de ellos en el patrimonio de TESA se asientan en afirmaciones de la AFIP sin respaldo suficiente en documentos, dichos o hechos comprobados de las partes. Y, en tal sentido, la sentencia apelada luce desprovista de apoyo y encuadra en los cánones de la inveterada doctrina de V.E. sobre la arbitrariedad de las decisiones judiciales que no resultan de la subsunción de los hechos de la causa en las normas que les resulten aplicables.

- IX -

En virtud de lo expuesto, considero que cabe hacer lugar al presente recurso directo, declarar formalmente admisible el recurso extraordinario de fs. 962/981, revocar la sentencia apelada y ordenar que, por medio de quien corresponda, se dicte una nueva de acuerdo con los lineamientos aquí trazados.

Buenos Aires, 29 de junio de 2017.

 

LAURA M. MONTI

ADRIANA N. MARCHISIO

Subsecretaria Administrativa

Procuración General de la Nación

 

 

   

 

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