Impuesto a las ganancias accion de repeticion canje de titulos publicos rechazo de la demanda

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JURISPRUDENCIA

Impuesto a las ganancias. Acción de repetición. Canje de títulos públicos. Rechazo de la demanda

 

Se mantiene el rechazo de la acción de repetición de sumas abonadas en concepto de impuesto a las ganancias a la AFIP, pues el banco accionante no ha logrado demostrar que el impuesto que abonó haya sido excesivo de conformidad con las disposiciones de la ley, sino que simplemente se limitó a exteriorizar su disconformidad con los términos del ajuste formulado por la fiscalización.

 

 

Buenos Aires, 2 de febrero de 2016-

Y VISTOS: estos autos, caratulados “Banco de la Ciudad de Buenos Aires c/ EN- AFIP DGI-Resols. 68/03 (JUGR) 15/07 (OICG) s/ Dirección General Impositiva”, y CONSIDERANDO:

1º) Que el Sr. juez de primera instancia rechazó la demanda contenciosa entablada por el Banco de la Ciudad de Buenos Aires contra la Administración Federal de Ingresos Públicos en los términos del art. 82, inc. b), de la ley 11.683, a fin de que se revocara la resolución 15/2007 (SDG OIGC), dictada el 10 de octubre de 2007 por el Subdirector General de la Subdirección General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes Nacionales, por la que se rechazó el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución 68/2003 (DV JUGR).

Señaló que el actor reclamaba la repetición de la suma de $5.882.867,31 con más intereses desde la fecha de interposición de la petición en sede administrativa hasta el momento de su efectivo pago.

Tras reseñar los planteos esgrimidos por ambas partes, puntualizó que conforme surgía de las actuaciones administrativas y las resoluciones allí dictadas, con fecha 25 de octubre de 2002 el Banco de la Ciudad de Buenos Aires solicitó la repetición de la suma de $6.071.615,44 ingresada a su entender en exceso, por quedar como saldo a favor en la declaración jurada rectificativa del impuesto a las ganancias por el período fiscal 1999, saldo que conforme expresaba el actor, se remontaba a la declaración jurada rectificativa del impuesto a las ganancias por el período fiscal 1993, como consecuencia de la anulación del ajuste efectuado con fecha 29/06/00.

Afirmó que, según el banco, la supuesta ganancia devengada, debería de ser sometida al tratamiento exentivo especial previsto en el art. 16 de la ley 23.871, por tratarse de una conversión obligatoria dispuesta por el PEN, en cumplimiento de políticas financieras y de decisiones de Estado vinculadas a los pasivos externos del sector público.

Destacó que, en efecto, la institución bancaria sostuvo como principal argumento de su pedido de repetición, que la operatoria cuestionada tuvo absoluto carácter unilateral, toda vez que el Tesoro Nacional dispuso la asunción de pasivos externos del Sector Publico, como los suyos, y la compensación forzosa con otros activos de la entidad.

Aclaró que se atendría a la modalidad según la cual los jueces no estaban obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino que bastaba que se hicieran cargo de aquellas conducentes para la justa definición de la contienda, y que lo propio haría en lo relativo a la selección y valoración de la prueba rendida en autos.

Sostuvo que el actor planteó a fs. 16 de su demanda y en el escrito de fs. 179, que «el punto central debatido en estas actuaciones lo constituye única y exclusivamente el tratamiento fiscal que corresponde otorgar a la pretendida utilidad generada por el canje de los GRA por los BONOS BRADY».

Puso de relieve que, respecto a la aludida utilidad, del informe pericial contable agregado a fs. 287/303 se desprendía que:

– el impuesto cuya repetición se perseguía fue ingresado el 6/06/00, monto compuesto por la suma de $5.412.049,50 en concepto de capital y $470.848,31 por intereses, por un total de $5.882.897,81;

– para llegar a tal determinación el ente fiscal consideró que al momento del canje (año 1993) se produjo una utilidad en el impuesto a las ganancias del banco, consistente en entregar títulos que impositivamente se encontraban valuados en aproximadamente un 33% de su valor nominal y recibir nuevos títulos al 100% de su valor nominal, lo cual en términos de base imponible a gravar ascendía a la suma de $45.838.814,67 por ajuste de valuación y $1.955.566,43 por diferencia de cambio; habiendo aclarado que la suma en cuestión fue producto del traslado de quebrantos de los períodos involucrados para el período fiscal 1999, y que su única causa era la utilidad supuesta o real discutida, que resultaba del canje de los títulos GRA en cartera del banco, por títulos Brady del período 1993;

– el resultado del canje generó una pérdida de $4.960.257,87 que fue activada como bienes intangibles; el banco ejerció la acción fijada por la resolución BCRA Nº 371, del 29/7/93, que lo autorizaba a contabilizar aquella operación en la cuenta de Gastos de Organización, debiendo amortizarla en 60 cuotas;

– para el período 2002, la tenencia de títulos Brady generó una utilidad de $25.336.261,86 en concepto de «venta» (cfr. rectificación de fs. 321) parcial de la cartera y de $7.624.235,62 como producto de su amortización;

– el banco adoptó, para las operaciones antes reseñadas, el tratamiento fiscal previsto por la ley 23.871 en su art. 16; y, en consecuencia, el criterio de considerar que, al momento de la venta y/o amortización de los títulos de rigor no existieron resultados alcanzados por el impuesto a las ganancias;

– no existía otro punto de análisis que pudiera resultar de interés a los fines de la dilucidación de la litis;

– en cuanto a los ajustes realizados en el periodo fiscal 1993 a instancias de la fiscalización actuante en el banco y los efectos que dicho ajuste tuvo en los sucesivos ejercicios fiscales, se remitió a lo informado en el punto 3);

– respecto de la valuación y el tratamiento que los títulos GRA obrantes en la cartera del banco tuvieron en el período fiscal 1991, señaló que, según constaba en la Nota 2 del Balance de Publicación del Banco al 31/10/91 (fecha de cierre del ejercicio comercial), se encontraban registrados en el rubro otros créditos por intermediación financiera, $863.516 que correspondían a contratos incluidos en el Guaranteed Refinanced Agreement de la deuda externa del país, por un equivalente a U$S 78.190.771 más su renta devengada, convertidos al tipo de cambio al cierre del ejercicio; que éstos fueron cedidos a la entidad, en cancelación de créditos de su cartera comercial; y, que era intención del directorio del banco, mantener esos títulos en cartera hasta su vencimiento, a fin de aplicarlos a la cancelación de pasivos de igual calidad y monto;

– en cuanto a la indicación de los períodos en los que fueron realizados o amortizados los bonos Brady recibidos en canje 1993, se remitió a lo ya informado en los puntos precedentes.

Agregó que el experto aclaró a fs. 321/322, que:

– resultaba correcta la apreciación efectuada por la demandada a fs. 312, en el sentido que «el perito se ha limitado a contestar lo observado en las registraciones contables de la parte actora”, que “en todo momento, el profesional hace mención a las registraciones contables”; y que, tal como lo verificara el consultor técnico de su parte, se consideraron tanto los documentos justificativos de tales registraciones como «la demás documentación que incluyen las presentes actuaciones»;

– en orden a la apreciación efectuada por la actora a fs. 307, aclaró que la frase expuesta en el punto 4 de su peritaje debía interpretarse como «en concepto de venta parcial de la cartera»; y que lo expuesto en el punto 5 no implicaba que hubiera existido un cambio en el criterio actual del banco que no avalara la posición sustentada en esta demanda.

Puntualizó que cuando el informe pericial aparecía fundado en principios técnicos inobjetables y no existiera otra prueba de igual tenor que la desvirtuara, la sana crítica aconsejaba, frente a la imposibilidad de oponerle argumentos científicos de mayor peso, aceptar sus conclusiones.

Consideró que el perito no introdujo aseveraciones distintas de las ya efectuadas por el organismo fiscal en el procedimiento administrativo que finalizó con el rechazo de la repetición cuya impugnación motivaba la presente demanda.

Sostuvo que en su informe, el experto no fue indicado a evaluar sobre la existencia concreta de una ganancia para la entidad actora por la operatoria de canje de los títulos GRA que poseía en cartera por títulos Brady en el período 1993; sino que, por el contrario, en él hacía referencia a la «utilidad supuesta o real discutida», que resultaba del canje de los títulos GRA en cartera del banco por títulos Brady del período 1993, como «única causa» de la suma en cuestión (cfr. «RESPUESTA N° 2, último párrafo, fs. 289); es decir, la de $6.071.615,44 cuya repetición se perseguía.

Enfatizó que en materia tributaria era al contribuyente a quien incumbía probar que no debía efectuar el pago del impuesto que, según la ley que servía de antecedente de derecho al acto administrativo contra el que interpuso el presente tipo de acción y cuya legalidad se presumía, le correspondía ingresar. Añadió que, en el presente caso, la parte actora no acreditó en forma fehaciente que no hubiera tenido lugar la ganancia presumida por la ley del impuesto en el ejercicio bajo examen, por lo que su argumento relativo a la inexistencia de la utilidad pretendida por el organismo estatal, no había sido probado en la especie.

Señaló que el actor no había acreditado los extremos fundantes de su pretensión, conforme lo dispuesto por el art. 377 del C.P.C.C.N., por lo que la demanda entablada no podía prosperar.

En este aspecto, destacó la inconducencia que exhibían los argumentos que respecto a las probanzas producidas en autos, esbozó el actor al alegar.

En tal sentido, y en referencia a los dichos del banco atinentes a la prueba documental (antecedentes administrativos de la resoluciones AFIP 15/2007-SDG OIGC- y AFIP 68/2003 -DV JUGR-; los informes de inspección que las sustentan; el Informe Final de la División de Fiscalización Externa I -DFGCN- de fecha 28/2/03, resultante de la orden de la I.O. P5003156; los decretos 2321/92 y  407/93; la Nota de la Secretaría de Hacienda de la Nación n° 180 del 25/10/93; y la Resolución 371 BCRA del 29/7/93), destacó que si bien el contribuyente consideró que de ella surgía el tratamiento fiscal adoptado por el organismo de contralor en el objeto de la cuestión y sus características, no se hizo cargo “… de que, en rigor de verdad, ello no constituye una controversia en términos jurídicos” (sic).

Afirmó que “… en cuanto a que de la prueba informativa (en específico de las respuestas obtenidas por el BCRA y el Ministerio de Economía de la Nación), surgía que el rescate de los GRA y su canje por Bonos Brady no representó utilidad impositiva alguna, y que correspondía tributar el Impuesto a las Ganancias sobre el resultado que derivase de estos últimos títulos, en la medida que se vaya verificando su amortización, rescate en efectivo o su enajenación”, el actor “… no se ocupó siquiera de indicar la interpretación de la norma adoptada a fin de sustentar tal criterio …” (sic).

Postuló que si bien el accionante “… adujo que de la prueba pericial surgía que, conforme lo expuesto en su punto 4, en el período fiscal de 1993 no hubiera correspondido efectuar ajuste alguno en el Impuesto a las Ganancias, toda vez que el canje de los GRA por los bonos BRADY no generó utilidad para el Banco; también apuntó que ‘el informe da cuenta que la ganancia fue generada más adelante, con la venta de la cartera de títulos BRADY’ …” (sic).

Concluyó que tampoco podía tener acogida favorable “… la consideración efectuada en el punto d), en cuanto se dice que de los antecedentes administrativos de la resolución 68/2003 (DV JUGR) surgía que la conducta seguida por el Fisco respecto del ejercicio fiscal 1991 (no haber ajustado en menos el quebranto declarado por el banco), constituía un ‘acto propio’, contrario al invocado para fundamentar el rechazo de la repetición; y que ello denostaba la intención de evitar el planteamiento de la prescripción de la facultad de determinación del Fisco” (sic).

En tal sentido, puso de relieve que no resultaba suficiente a los efectos de desvirtuar la aseveración del ente recaudador de considerar que el ajuste realizado por los inspectores consistió en reversar un ajuste negativo practicado por el banco mientras conservaba los GRA en su patrimonio -y que al ser tomados por el Estado Nacional al 100% de su valor contable, correspondía devolver al balance fiscal en que tal hecho ocurrió (año 1993)-, recurrir a la doctrina de los actos propios, toda vez que no podía el actor hacer valer dicha doctrina contra una conducta del fisco que entendía adversa o contraria a una decisión posterior sin tener en cuenta el hecho imponible que las diferenciaba; circunstancia que no lograban rebatir los argumentos relativos al carácter imperativo del canje en cuestión y a las consecuencias del dictado de la ley 24.588.

Impuso las costas a la vencida.

2º) Que contra dicho pronunciamiento, el actor interpuso el recurso de apelación de fs. 371. A fs. 376/401 expresó agravios, cuyo traslado fue contestado por la contraria a fs. 403/410.

3º) Que el Banco de la Ciudad de Buenos Aires se queja del rechazo de la demanda instaurada.

En primer lugar, refiere a los antecedentes del caso, al canje de la deuda pública y sus efectos tributarios, al proceso de determinación de oficio iniciado el 30 de abril de 1999 (correspondiente a los períodos fiscales 1993 a 1997), a la solicitud y fundamentos de la repetición solicitada, a la normativa dictada para la conversión de la deuda pública (el denominado “Plan Brady”), a la nota Nº 180/93 de la Secretaría de Hacienda de la Nación, a la subordinación del Banco Ciudad a la política dispuesta por el Poder Ejecutivo Nacional, a la incidencia de la resolución Nº 371/93 del B.C.R.A. sobre la materia debatida, a la exención establecida en la ley 23.871 y el decreto 1387/01, al derecho aplicable y los principios interpretativos en materia tributaria. Reseña los términos de la sentencia recurrida.

Previo a enumerar los agravios que le ocasiona el fallo apelado, destaca que la sentencia ya ha sido rebatida, en lo sustancial, con lo expresado anteriormente, de modo que aquéllos son complementarios de lo dicho precedentemente.

Se agravia, en primer lugar, pues considera que la sentencia omite el tratamiento de cuestiones esenciales para la resolución de la controversia de autos.

Sostiene que lo decidido por el Sr. juez a quo en el considerando 5º de la sentencia apelada, deja de lado el estudio de los principales argumentos del pedido de repetición incoado en autos.

Aduce que los planteos cuyo tratamiento se omite, versan directa e inmediatamente sobre la interpretación de normas federales y de una potestad del Estado Nacional, toda vez que el canje de los bonos GRA por los Brady fue una conversión obligatoria dispuesta por el Poder Ejecutivo Nacional, en cumplimiento de decisiones del Estado Nacional vinculadas a pasivos externos del sector público y regulada por normativas especiales.

Dice que en lugar de valorar debidamente tales circunstancias, el Sr. juez a quo prescinde de la operatoria de refinanciación de deuda externa, que constituye el origen de la cuestión suscitada en autos, y que sólo centra el estudio en el tratamiento fiscal que correspondería otorgar a una pretendida utilidad generada por el canje de los bonos, omitiendo tratar los restantes argumentos expuestos en la demanda, que resultan de vital importancia para la resolución del caso, máxime cuando el B.C.R.A. ha resuelto que no existe tal utilidad sino pérdidas, a la vez que otras normas no examinadas disponen exenciones fiscales para conversiones obligatorias de deuda.

Recuerda que existió una decisión de política financiera global del gobierno argentino, en la cual el Banco Ciudad, que dependía del Poder Ejecutivo Nacional a la fecha del “Plan Brady”, constituyó una pieza indispensable y de intervención forzosa o necesaria para su instrumentación. Afirma que cualquier duda al respecto queda despejada por el tenor de la Nota Nº 180 de la Secretaría de Estado de Hacienda. Añade que resulta relevante, asimismo, que la aseveración del Banco Ciudad en el sentido que la conversión de deuda pública instrumentada en el caso fue de naturaleza obligatoria y se trató de un ordenamiento y compensación de las cuentas financieras de un único sujeto (el Estado Nacional), nunca fue puesta en duda ni cuestionada por los fiscalizadores, tal como lo reconocen expresamente el inspector y el supervisor actuantes en la inspección. Alude a que el Sr. juez de grado no pone en tela de juicio el carácter imperativo del canje GRA por Brady, ni las consecuencias del dictado de la ley 24.588, como tampoco que el señalado canje fuera un reordenamiento de pasivos dentro de la órbita del Estado Nacional, con la consecuencia de que se trata de una materia regulada por las leyes, decretos del Poder Ejecutivo Nacional y normas del B.C.R.A., que absorben y resuelven las cuestiones contables y de valorización de títulos que dan origen a la presente causa.

Destaca que la sentencia apelada no contiene una apreciación concreta sobre el rechazo de los argumentos de su parte que sustentan la repetición, situación que, prima facie, resulta violatoria del principio de congruencia, quebranta la garantía constitucional del debido proceso y el derecho del administrado a una decisión que resuelva fundadamente todas las cuestiones propuestas.

Esgrime que tal omisión, además de teñir el fallo de arbitrariedad, lo priva de entender el significado jurídico de los planteos de su parte, consistentes en sostener que la mera compensación de cuentas financieras entre distintos entes del Estado Nacional realizada en el caso de autos, no configura un hecho generador del impuesto a las ganancias, dado que esa compensación se produjo compulsivamente, y porque tal hecho será el que concrete el rescate, amortización o realización de los bonos Brady recibidos.

En segundo lugar, se agravia por cuanto el canje de bonos no puede asimilarse a una transacción habitual o normal del banco actor.

Insiste en que a la fecha de celebración de los acuerdos conocidos como “Plan Brady”, la ciudad de Buenos Aires poseía status municipal y dependía administrativa y jerárquicamente del Poder Ejecutivo Nacional, razón por la cual medió una necesaria subordinación a las decisiones políticas nacionales a las que la institución estaba sometida, en una etapa en la que el jefe inmediato y local de la Ciudad de Buenos Aires era el Presidente de la Nación.

Recuerda que dicho status fue modificado con la reforma de la Constitución Nacional de 1994. En tal sentido, relata que el artículo 129 de la Constitución Nacional previó que una ley garantizará los intereses del Estado Nacional, mientras la Ciudad de Buenos Aires sea la capital de la Nación, que, como consecuencia de ello, si dictó la ley nacional 24.588, y que, en un paso ulterior, la Convención Constituyente de la Ciudad de Buenos Aires dictó la constitución de esta ciudad.

Cita el art. 5 de la mencionada ley, que estableció que la Ciudad de Buenos Aires será continuadora a todos los efectos de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, y que la legislación nacional o municipal vigentes a la fecha de entrada en vigencia del instituto organizativo seguiría siendo aplicable en tanto no fuera derogada o modificada.

Alude a la disposición del art. 55 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires, que prescribe que el Banco de la Ciudad de Buenos Aires es el banco oficial de esta ciudad, su agente financiero e instrumento de política crediticia, para lo cual tiene plena autonomía de gestión. Asimismo, hace mención de la ley de la ciudad Nº 70, del 27 de agosto de 1998.

Afirma que la política nacional articulada en función del “Plan Financiero República Argentina 1992”, era no solo obligatoria para el Banco Ciudad, pese al grado de autonomía que pudiese emerger de su Carta Orgánica, sino asimismo para los demás organismos de la Administración Nacional, incluido el ente recaudador de los impuestos nacionales.

Aclara que habiéndose completado la transición -por la reforma constitucional del año 1994- en el status de la Ciudad de Buenos Aires y el Banco Ciudad, debe examinarse cómo influye jurídicamente la situación presente sobre la cuestión debatida en estas actuaciones.

En tal sentido, aduce que el principio de continuidad establecido por el art. 5 de la ley 24.588 resulta aplicable para todas las instituciones de la ciudad, incluida la institución bancaria aquí actora.

Recalca que por imperio del mencionado principio, “… deben respetarse las consecuencias derivadas de la forma dispuesta por el Banco Central de la República Argentina para la contabilización de los quebrantos, suscitados por la conversión forzosa de los GRA en poder del BCBA por ‘Bonos Brady’, y su modo de amortización, porque aquella tuvo por objeto preservar la integridad de la responsabilidad patrimonial del BANCO, que podía resultar afectada por la política nacional a la que se hizo reiterada referencia ” (sic).

Dice que no resulta una circunstancia menor que durante los cinco años que transcurrieron entre que se produjo el quebranto, en el que tanto el Banco Ciudad como el organismo fiscal estuvieron sujetos a una autoridad inmediata común, dicho organismo no haya cuestionado la operatoria seguida, haciéndolo recién en el año 1999, en otras condiciones institucionales.

Manifiesta que parece claro, entonces, que el tratamiento fiscal aplicado por el Banco Ciudad a la operatoria bajo estudio es ajustado a derecho, en tanto evita toda posible lesión al principio de continuidad anteriormente mencionado y permite arribar al cabal cumplimiento de los altos objetivos de política nacional en materia de conversión de deuda externa, traducidos en la adopción de un régimen especial dispuesto por el B.C.R.A. para el Banco de la Nación Argentina y para el aquí actor, para paliar las consecuencias patrimoniales (pérdidas) resultantes de tal política.

Reitera el carácter obligatorio del canje, a tenor de la nota Nº 180 de la Secretaría de Estado de Hacienda.

Pone de relieve que esta situación, sumada a las restantes explicitadas en el capítulo II del memorial, demuestra la verdadera realidad económica subyacente en toda la operatoria, que puede sintetizarse señalando que se está en presencia de un simple ordenamiento y compensación de las cuentas financieras de un único sujeto: el Estado Nacional Argentino.

Alega que tales cuentas aparecen bajo la forma de activos y pasivos en cabeza de los bancos oficiales que actuaron en la emergencia como instrumentos necesarios para concretar los objetivos políticos perseguidos con la refinanciación de la deuda externa. Añade que, por dicho motivo, la operación de canje de bonos no puede asimilarse a una transacción habitual o normal de la institución bancaria.

Hace notar que, conforme se acreditó mediante la prueba pericial producida en autos, el canje de bonos, lejos de generar utilidad para el Banco Ciudad, determinó una pérdida de aproximadamente U$S 4.960.257, que surgió como consecuencia de las quitas efectuadas en tal marco y debió ser objeto de un tratamiento contable especial (resolución Nº 371/93 del BCRA).

Sostiene, en relación a la resolución BCRA Nº 371/93, que “[e]l propio organismo brindó explicaciones sobre los objetivos buscados al dictar esa resolución, informando al momento de producirse la prueba pertinente en estas actuaciones, que ‘… se admitió con carácter general y permanente … que las entidades que optaran para las aludidas operaciones pudieran utilizar como valor de incorporación de los nuevos títulos, el mismo que hayan registrado el día anterior a la fecha de incorporación de los que se desafectaran de las cuentas de inversión, a los fines de la neutralidad de las tenencias..’ (resaltado es propio)” -sic-.

Esgrime que esta circunstancia es suficiente para desestimar el criterio fiscal, consistente en valuar las tenencias de GRA del Banco Ciudad al 100% de su valor nominal a partir del momento del canje por títulos Brady, pues da cuenta de la pérdida que se generó para los bancos que entraron en el canje en general y para el aquí actor en particular.

Insiste en que no existe cuestionamiento en autos acerca de la veracidad de los elementos invocados -ratificados por la prueba informativa-, y señala que la posición de la sentencia de tratar de privar de efectos esta circunstancia no tiene asidero.

Asevera que pretender, como lo hicieron la inspección y las instancias ulteriores de la AFIP, que el canje forzoso de títulos generó para el Banco Ciudad una utilidad o ganancia gravada en el año 1993, importa contradecir los objetivos descriptos y alterar retroactivamente las reglas de juego impuestas por el Poder Ejecutivo Nacional a bancos oficiales, forzados a participar del Plan Brady, asumiendo quebrantos por recibir bonos con quitas.

En tercer lugar, se queja por lo que entiende es una errónea interpretación de las exenciones previstas en la ley.

En este sentido, afirma que existe una flagrante omisión del Sr. juez a quo respecto del tratamiento de las exenciones previstas en el art. 16 de la ley 23.871 y en el decreto 1387/01.

Manifiesta que su parte ha sostenido desde que inició el reclamo de repetición en sede administrativa, que aun en la hipótesis de haber existido alguna utilidad, ella debió ser sometida al tratamiento exentivo especial previsto en las normas antes enunciadas, aspecto cuyo tratamiento ha sido abiertamente omitido por el Sr. juez de grado.

Tras transcribir el artículo 16 de la ley 23.871, postula que la expresión “exenta de todo tributo” no deja dudas acerca de que la clara intención del legislador fue eximir a las transferencias de títulos públicos originadas en conversiones obligatorias de activos financieros dispuestas por el Poder Ejecutivo, de cualquier gravamen que pudiera recaer sobre dichas operaciones, incluido el impuesto a las ganancias.

Dice que el fisco aduce, sin embargo, que el objetivo del artículo transcripto fue eximir del impuesto a la transferencia de títulos valores la primera venta que se hiciera de bonos recibidos como consecuencia de la conversión de depósitos a plazo fijo al 28/12/89 en títulos públicos.

Argumenta que esta interpretación no surge de la letra ni del espíritu de la norma transcripta.

Alude a que en el caso de autos, concurren todos los requisitos exigidos para el goce de la exención: a) existencia de una conversión obligatoria de activos financieros por títulos públicos; b) dicha conversión fue dispuesta con carácter obligatorio por el Poder Ejecutivo Nacional; c) el beneficiario de la exención (el Banco Ciudad) resulta tenedor de los títulos por la causa señalada (conversión obligatoria dispuesta por el PEN).

Transcribe el párrafo de la resolución 68/2003 (DV JUGR) que, citando lo expresado en el Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación el 23 de agosto de 1990, propicia la interpretación de la norma exentiva aludida.

Sostiene que la interpretación del ente fiscal no puede ser convalidada por esta Cámara. En tal sentido afirma que el Dr. Matzkin, miembro informante en tal oportunidad, se refirió como ejemplo a la conversión de depósitos a plazo fijo al 28/12/1989 en títulos públicos por aplicación del criterio general del art. 16 de la ley 23.871, pero en ningún momento de su exposición limitó el alcance de la norma.

Asevera que si el legislador hubiera querido limitar el sentido y alcance de la norma, sin duda hubiera incluido en su texto tal limitación, pero que, en lugar de ello, el artículo es claro al referirse a “todo tributo” y a “las transferencias de títulos públicos originadas en conversiones obligatorias de activos financieros dispuestas por el Poder Ejecutivo”, sin limitar la especie de activos financieros a otras que no sean surgidas de conversiones obligatorias.

Recuerda la doctrina del Alto Tribunal según la cual la letra de la ley es la primera fuente de interpretación de la voluntad del legislador.

Postula que, por otra parte, la exégesis sostenida por su parte se corrobora con la solución brindada por el art. 21 del decreto 1387/01.

Alega que su parte ha invocado en todas las instancias anteriores el decreto 1387/01, por cuanto en él se aclaró el tratamiento fiscal que debía dispensarse a los canjes de bonos.

Expone que esta norma otorga expresamente al canje voluntario de deuda externa por préstamos garantizados el tratamiento fiscal que debe darse al presente caso, disponiendo en su artículo 21 que “el resultado de las operaciones de conversión de deuda por Préstamos Garantizados o Bonos Nacionales Garantizados está exento del Impuesto a las Ganancias. Dicho resultado exento será la diferencia entre el valor de conversión establecido en el artículo anterior (es decir uno a uno) y el valor de mercado o de contabilización de los títulos de la Deuda Pública utilizados para ello” (sic).

Relata que, consecuente con tal normativa, el contrato de préstamo garantizado, aprobado por decreto 1646/2001, dispuso en su artículo 12 que “la República se obliga a mantener indemnes a los Acreedores respecto de los mayores costos o menores beneficios emergentes de la supresión o modificación de la exención otorgada por el Art. 21 del Decreto Nº 1387 del Poder Ejecutivo Nacional, en las condiciones reglamentadas por el Decreto 1505/2001…” (sic). Añade que el decreto 1505/01, en su artículo 3º, estableció que lo dispuesto por el artículo 21 del decreto 1387/01 y su norma antecedente -art. 16 de la ley 23.871-, prevalecían sobre las disposiciones generales contempladas en los artículos 97 y 98 de la ley del impuesto a las ganancias.

Advierte que si la exención mencionada se aplica al supuesto de un canje voluntario, con mayor razón dicho criterio debe ser admitido para el canje obligatorio, dispuesto compulsivamente a los efectos de ejecutar una política económica del Poder Ejecutivo Nacional en los años 1992 y 1993 con relación a los bancos oficiales.

Se agravia, en cuarto lugar, por lo que entiende es una incorrecta apreciación del informe pericial por parte del Sr. juez a quo.

Aclara que el perito, en respuesta al punto de pericia atinente a que informara si el canje de préstamos garantizados (GRA) por bonos Brady generó utilidad para el Banco Ciudad o, si por el contrario, determinó una pérdida de aproximadamente U$S 4.960.257,87, dejó claro que dicho canje no generó utilidad para la institución sino que, por el contrario, determinó la pérdida por el monto aludido.

Agrega que el informe pericial da cuenta, asimismo, de que la ganancia fue generada más adelante, con la venta de la cartera de títulos Brady (respuesta a la pregunta 4).

Sostiene que dicha circunstancia fue también valorada en forma errónea por el Sr. juez de grado. Recalca que en la sentencia se hace hincapié en que el informe pericial daba cuenta que la ganancia fue generada más adelante, con la venta de la cartera de títulos Brady. Argumenta que siendo ello así, en el período de fiscal exigido (1993) no hubiera correspondido efectuar ajuste alguno en el impuesto a las ganancias por los hipotéticos resultados del canje.

Como quinto agravio, señala la errónea aplicación del derecho aplicable y de los principios interpretativos en la materia tributaria.

Expone que:

– tal como surge de los antecedentes administrativos y de las resoluciones del fisco, el Banco Ciudad había contabilizado los títulos desde el año 1990 al 100% de su valor nominal, aun cuando su valor de mercado era notoriamente inferior (aproximadamente un tercio del valor nominal);

– durante los años 1991 y 1992, el banco ajustó la valuación de los GRA a su valor de mercado, conforme las disposiciones del art. 96, inc. c) de la ley del impuesto a las ganancias (valor de mercado al día de cierre del ejercicio);

– en el año 1993 se origina la controversia de autos, pues el ente fiscal entiende que, al producirse el canje de GRA por bonos Brady, el Estado Nacional reconoce a los primeros el 100% de su valor nominal;

– más allá de que el fisco señala que el fundamento del ajuste no es el canje de los títulos sino la actualización del valor impositivo de ellos que el propio canje genera, lo concreto es que -sin el canje- el Banco Ciudad hubiese podido mantener válidamente la valuación impositiva ajustada al valor de mercado y sólo abonar el impuesto en caso de que los vendiera o percibiera su amortización a un valor mayor que el asignado impositivamente; en ambos casos, la utilidad estaría dada por la diferencia entre el valor impositivo asignado conforme el art. 96, inc. c) de la ley del impuesto a las ganancias y el precio o amortización real obtenidos (sin tomar en cuenta las normas especiales en la materia);

– por otro lado, los títulos Brady recibidos en canje por el Banco Ciudad no cotizaban a su valor nominal en el mercado, y esta circunstancia motivó el dictado de la resolución BCRA Nº 371;

– el BCRA respondió a la prueba informativa, señalando que en el caso de que las diferencias resultantes determinaran una pérdida económica para las entidades, ello hubiera obrado como un obstáculo para la realización del canje, por lo que se admitió que éstas pudiera utilizar como valor de incorporación de los nuevos títulos, el mismo que hubieran registrado el día anterior a la fecha de incorporación de los que se desafectaran a las cuentas de inversión, a los fines de la neutralidad del cambio de tenencias;

– en la contabilidad del Banco Ciudad, el canje de títulos efectuado en 1993 sólo tuvo carácter patrimonial, sin reflejo en los resultados, fuera de la incidencia proporcional de la quita dispuesta por el Estado Nacional (v.g. la pérdida registrada que ha sido conformada por el perito actuante);

– ello por cuanto, a los efectos contables, la valuación de los títulos Brady, que se mantuvieron íntegramente en el patrimonio del banco hasta el año 2001, se realizó a la paridad técnica en virtud de la norma emanada del BCRA;

– el incremento de valor por el canje de los títulos GRA por títulos Brady no representó la realización de ninguna ganancia tangible, ya que la institución se encontraba imposibilitada de negociar esos papeles sin generar una severa pérdida en su responsabilidad patrimonial computable;

– es que el Banco Ciudad, al igual que otros bancos oficiales, se vio obligado de conservar los títulos en el patrimonio como forma de mantener su valor de cotización, ya que la venta masiva de ellos hubiera producido una disminución de su valor, con la consecuente alteración de los mercados;

– por ello, el Banco Ciudad “… consideró razonable adoptar el criterio según el cual, en caso de no reconocerse la exención prevista en el art. 16 de la ley 23.871, el eventual impuesto debe aplicarse sobre el resultado que derive de estos títulos en cada una de las operaciones que se vaya verificando la amortización, rescate o venta de ellos” (sic);

– tal método de imputación de las ganancias al año fiscal, denominado “devengado exigible”, se encuentra previsto por el art. 18, inc. a) de la ley del impuesto a las ganancias y su utilización ha sido permitida en muchos otros casos que no están expresamente contemplados por la norma;

– la sentencia apelada no sólo omitió considerar la posibilidad precedentemente señalada, sino que, desconociendo los diversos criterios de imputación de la ganancia al año fiscal previstos por la ley, cuestionó la valoración efectuada por el Banco Ciudad en su alegato.

Puso de relieve que la eventual ganancia obtenida por el banco, (más adelante, con la venta de la cartera de títulos Brady), de ningún modo puede imputarse al año 1993 (sobre el que el fisco efectuó el ajuste que motiva la presente repetición), por cuanto ello resulta contrario a las disposiciones de la ley del tributo sobre imputación de las ganancias y gastos al año fiscal e implica una lectura errónea de las conclusiones del informe pericial.

Concluye que “[e]l informe es claro y contundente en cuanto a que durante el período 1993 se generó una pérdida para el Banco como consecuencia del canje” (sic) y que, “[l]uego, si la cotización de los bonos Brady recibidos mejoró en períodos posteriores, o fueron teniendo lugar sucesivas amortizaciones, y se obtuvo una ganancia, ello de ningún modo faculta al fisco a ‘ajustar la valuación’ de los GRA canjeados en el período 1993, retrotrayendo la imputación de la ganancia al momento del canje” (sic).

Por último, se queja de la imposición de las costas.

Señala que el detallado análisis jurídico efectuado en los diversos apartados de la demanda, las citas jurisprudenciales y doctrinarias que lo avalan y los demás elementos obrantes en las actuaciones, permiten concluir la procedencia de la repetición deducida.

Alega que, para el hipotético caso en que no se hiciera lugar a su pretensión de fondo, debe considerarse que la cuestión reviste una gran complejidad técnica, circunstancia que amerita apartarse del criterio objetivo de la derrota.

Destaca que los extremos apuntados a lo largo del memorial, permiten establecer, para el caso de que no se haga lugar a la apelación, que la cuestión no sólo es novedosa sino que podía llevar a su parte a creerse válidamente con derecho a litigar.

4º) Que en su responde, el Fisco Nacional sostiene, por las razones que explicita en dicho escrito -al que cabe remitirse, en función de la brevedad- la improcedencia de la postulación del accionante y la corrección de la tesitura fiscal. Señala que, contrariamente a lo alegado por el actor, la sentencia de grado ha sido debidamente fundada y solicita su confirmación.

5º) Que a los efectos de una mejor comprensión de la cuestión en estudio, cabe realizar el relato de los argumentos expuestos por el ente fiscal para rechazar el reclamo de repetición intentado.

5.1.- Que del informe final a Jefatura División Fiscalización Externa obrante a fs. 45/51 de la actuación Nro. 13715-355-2007, se desprende que:

– con fecha 25/10/02 el Banco de la Ciudad de Buenos Aires presentó ante el organismo fiscal, el recurso de repetición previsto en el último párrafo del art. 81 de la ley 11.683;

– de la lectura de todos los elementos aportados por la entidad, se observa que el importe que el banco intenta repetir ($ 6.071.615,44) queda expuesto como saldo a su favor en la declaración jurada rectificativa del impuesto a las ganancias por el ejercicio finalizado al 31/10/1999; la génesis de este supuesto saldo a favor se remonta a la declaración jurada rectificativa del impuesto a las ganancias del año 1993, “… de la cual el banco ahora procede a anular un ajuste que con fecha 29/06/2000 había practicado a su resultado contable a instancia de la fiscalización llevada a cabo por los actuantes en esa época, bajo la orden de intervención nº 918/0…” (sic);

– las declaraciones juradas rectificativas ahora presentadas y/o los papeles de trabajo entregados por el resto de los años (10/1994 a 10/1999) obedecen simplemente a la traslación del mayor quebranto que queda expuesto a favor de la entidad como consecuencia del incremento de la pérdida ahora declarada para el año 1993, a raíz de la anulación del ajuste practicado oportunamente a favor de la AFIP, según lo señalado en el párrafo precedente;

– la inspección actuante se adentró en el estudio del ajuste a favor del contribuyente introducido por el banco, con el objeto de verificar la procedencia de las nuevas rectificativas de las declaraciones juradas hasta llega a la del ejercicio cerrado el 31/10/99 donde se expone el monto que se intenta repetir, adelantando su opinión negativa acerca del reclamo planteado.

En el informe final aludido, se destaca, asimismo, en referencia al ajuste practicado en su oportunidad por la inspección a la declaración jurada del impuesto a las ganancias por el año 1993, que:

– bajo la O.I. Nº 918/0, los actuantes practicaron un ajuste a columna II de la declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al año 1993 presentada originalmente por el banco, por los conceptos “Contratos de Refinanciación Garantizada – ajuste acumulado al 31/10/91” -$ 45.838.814,67- y “Contratos de Refinanciación Garantizada – diferencia de cambio – ajuste acumulado al 31/10/91” -$ 1.955.566,43-; TOTAL: $ 47.794.381,10 (ver cuadro inserto a fs. 47 de la actuación Nro. 13715-355-2007);

– con tal ajuste se anuló la deducción que el banco había computado por idénticos conceptos y montos en el papel de trabajo correspondiente a la declaración jurada del impuesto a las ganancias del año 1991; “[e]s decir que lo que los actuantes efectuaron en la declaración jurada del año 1993 es un reintegro a la columna II de un ajuste que la entidad había computado por columna I en su declaración jurada del año 1991” (sic);

– “[y]endo al año 1991, ya fue verificado bajo la O.I. 918/0 que el contribuyente había computado como ajuste a columna I los montos más arriba señalados, debido a que procedió a valuar impositivamente ciertos créditos contra el Estado Nacional a un valor estimado de ingreso de los mismos a su patrimonio, determinado con relación al monto de los primitivos créditos involucrados, desestimando la valuación contable que a los citados créditos la entidad le había asignado, esto es a su valor nominal con más los intereses devengados a la fecha de cierre de ejercicio” (sic); “[d]e esta forma los créditos en cuestión, conocidos como Contratos de Refinanciación Garantizada o G.R.A. (iniciales de su denominación en inglés ‘Guaranteed Refinanced Agreement’), quedaron valuados impositivamente a aproximadamente 1/3 (un tercio) de su valor contable” (sic).

Por otra parte, en el informe final del que se viene haciendo referencia se aclara que, en las actuaciones caratuladas como “Consulta tratamiento impositivo de los Contratos de Refinanciación Garantizada (G.R.A.)”:

– se describió detalladamente cómo se originó la cartera de GRA en poder del banco y la razón de su valuación impositiva al 33% de su valor nominal o contable;

– “[e]n síntesis, a ciertos clientes con abultadas deudas con la entidad, el directorio del banco los habilitó a cancelar dichas deudas mediante la entrega de una relación de 3 GRA por cada 1 peso que la empresa le debiera al banco. Por aquella época, si bien los GRA no cotizaban en mercados con valores transparentes y conocidos, se podían adquirir en el exterior a alrededor de 14% de su valor nominal, según publicaciones de la época. Es decir que una deuda de $ 1.000 fue cancelada a un costo de $ 420 ($ 1000 x 3 x 14% – $ 420) para la empresa deudora, mientras que el banco contabilizaba una ganancia contable de $ 2000, por la mayor cantidad de GRA recibidos respecto del valor del crédito que era saldado” (sic).

Se continúa explicando en el citado informe final que:

– “… al encontrarse el banco con esta utilidad contable por la operatoria descripta de incorporación de GRA a su patrimonio ($ 47.794.381,10 acumulada al 31/10/01), la misma es anulada impositivamente de su declaración jurada del impuesto a las ganancias, con fundamento en que los GRA deben valuarse a su valor de ingreso al patrimonio, o sea a aproximadamente el 33 % de su valor contable (sic);

– “… dos años después el Gobierno Nacional, en el marco del denominado ‘Plan Brady’, procede a canjear estos créditos (GRA) que el banco tenía como títulos públicos denominados genéricamente ‘bonos Brady’ (como ser Floating Rate Bond, Par Bond y Discount Bond). Así entonces durante el ejercicio 1993 el Banco Ciudad entrega al Estado Nacional sus GRA y recibe bonos Brady. Estos nuevos bonos eran títulos públicos que cotizaban en el mercado y fueron valuados impositivamente por el banco a su valor de cotización al cierre de cada ejercicio. Así por ejemplo a la finalización del ejercicio 1993 estos bonos cotizaban entre un 66 y un 82% según la especie, registrando físicamente el contribuyente la pérdida en cuestión respecto de la valuación contable de los mismos (fs. 195 del expediente de Impuesto a las Ganancias de la O.I. 918/0), procedimiento no observado por la inspección” (sic);

– “… el ajuste que bajo la O.I. 918/0 esta inspección impulsó, y el banco aceptó, consistió en reversar un ajuste negativo que había practicado mientras conservaba los GRA en su patrimonio y que al ser éstos tomados por el Estado Nacional a prácticamente el 100% de su valor contable corresponde devolver el mencionado ajuste al balance fiscal en que tal hecho ocurre (1993)” -sic-; “… esta operatoria de canje involucró la totalidad de la cartera de GRA que el banco tenía al 31/10/92 …. recibiendo el banco bonos Brady y una porción menor de otros títulos públicos” (sic); “… si bien esta operatoria debería haber sido patrimonialmente neutra para la entidad, se le generó una pérdida de $ 4.426.000, que el Banco Central le autorizó a contabilizar vía amortización en 60 meses … aunque impositivamente el contribuyente la dedujo íntegramente como pérdida en el ejercicio 1993 … criterio no observado por la inspección” (sic);

– es decir que, de la cartera total de GRA que al 31/10/92 representaba U$S 71.478.682, el Estado Nacional reconoció el 100% del valor contable de los mismos en el marco del canje del Plan Brady a excepción de $4.426.000 que reconoció que se debía computar como pérdida;

– “[r]esulta importante dejar aclarado que el ajuste que esta inspección impulsó por el año 1993, y que fuera aceptado por la entidad, sólo consiste en anular los efectos de una menor valuación impositiva que el banco había declarado en su oportunidad y que ya no tenía más razón de ser, dado que el Estado Nacional al tomar los GRA respetó el valor contable de los mismos, o sea el 100% de su valor” (sic);

– “[e]n definitiva, el banco durante varios años fue recibiendo el equivalente a 3 veces en GRA de lo que eran sus créditos con determinadas empresas que adherían a esta operatoria y valuó fiscalmente estos GRA a un tercio de su valor, aunque contablemente registró esta diferencia como ganancia. Luego en el año 1993, el Estado Nacional le reconoce a los GRA su valor pleno (100 %) a los fines de su canje en el marco del Plan Brady. Es entonces que los actuantes entienden que corresponde que se reintegre fiscalmente esa diferencia de valuación cuyo cómputo había quedado pendiente de asignación impositiva, confluyendo en este momento el resultado contable con el impositivo de la entidad para esta operatoria en particular” (sic).

Luego de explicitar del modo precedentemente expuesto los alcances y términos del ajuste realizado por el ente fiscal respecto del período 1993, el informe final refiere a los planteos efectuados por el banco reclamante (la obligatoriedad del canje de bonos para el Banco Ciudad; que de canje de bonos GRA por Brady no representa la materialización de ninguna utilidad impositiva, correspondiendo tributar el impuesto a las ganancias sobre el resultado derivado de estos últimos títulos -amortización, rescate en efectivo o enajenación-; la exención prevista por el art. 16 de la ley 23.871; la exención contemplada por el decreto 1387/01), brindando los motivos que -al entender de los funcionarios actuantes-, ameritan su rechazo.

Por último, se concluye en el aludido informe final que los argumentos del banco no desvirtúan de modo alguno el ajuste que fuera practicado bajo la O.I. Nº 918/0, por lo que correspondía denegar la petición.

5.2.- Que mediante la resolución 68/2003 (DV JUGR), el Sr. Jefe de la División Jurídica del Departamento Técnico decide no hacer lugar al recurso de repetición deducido por el Banco de la Ciudad de Buenos Aires.

Refiere al origen de los montos que se intentan repetir, a los extremos de hecho suscitados y a los motivos que dieron sustento al ajuste oportunamente practicado mediante la orden de intervención Nº 918/0, en términos coincidentes con el informe final indicado en el punto que antecede.

En este orden de ideas, destaca que “… el ajuste efectuado por la inspección sólo consistió en anular los efectos de una menor valuación impositiva que el banco había declarado en su oportunidad y que ya no tenía razón de ser, dado que el Estado Nacional al tomar los G.R.A. respetó el valor contable de los mismos, o sea el 100% de su valor” (sic).

Rechaza el planteo del banco accionante, consistente en que el rescate de los bonos GRA y su canje por los bonos Brady no representaba la materialización de utilidad impositiva, correspondiendo -según dicha entidad- tributar el impuesto sobre el resultado derivado de estos últimos en la medida que se fueran verificando la amortización, el rescate en efectivo o la amortización, en atención a la falta de normativa que habilite el diferimiento propuesto. Señala que, por otra parte, si ésta hubiera sido la real intención de la entidad, la debería haber implementado.

En relación a la pretensión del peticionante consistente en que la ganancia debería ser sometida al tratamiento exentivo especial previsto en el art. 16 de la ley 23.871, destaca, previa cita de lo expresado en el Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación el 23 de agosto de 1990, que la intención del legislador con este artículo fue puntualmente eximir del impuesto a la transferencia de títulos valores la primera venta que se hiciera de bonos recibidos como consecuencia de la conversión de depósitos a plazo fijo al 28/12/1989 en títulos públicos, situación que no guarda relación con la tratada en los presentes obrados.

En punto a la exención prevista por el art. 21 del decreto 1387/01, también invocada por el peticionante, sostiene que dicha norma resultaba de aplicación exclusiva para la conversión de deuda establecida por el decreto aludido, no estando previsto su efecto exentivo para otros canjes de deuda establecidos por el P.E.N.

En tal sentido, cita la doctrina del Alto Tribunal atinente a la interpretación de las normas que establecen exenciones.

5.3.- Que contra la resolución mencionada en el punto anterior, el Banco de la Ciudad dedujo el recurso de reconsideración de fs. 66/82vta. de la actuación Nro. 13715-355-2007.

Dicho recurso fue rechazado por el Subdirector General de la Subdirección General de Operaciones Impositivas Grandes Contribuyentes Nacionales (AFIP-DGI), mediante la resolución 15/2007 (SDG OIGC).

En este último acto, el Subdirector General de la Subdirección General de Operaciones Impositivas Grandes Contribuyentes Nacionales (AFIP- DGI), tras detallar los antecedentes de la causa, el criterio de la fiscalización actuante que conllevó al ajuste efectuado mediante la orden de intervención más arriba indicada y los argumentos esbozados por el actor para objetar dicho ajuste, refiere a los términos de la resolución impugnada, reseña los planteos articulados por el Banco Ciudad al fundar su recurso y finalmente trata cada uno de ellos.

Entre los considerandos de la resolución, el Subdirector General parte de una primera aclaración, al destacar que el actor señala que el objeto de la cuestión debatida “… lo constituye única y exclusivamente el tratamiento fiscal que corresponde otorgar a la pretendida ganancia generada por el canje de los GRA por BONOS BRADY impuesta compulsivamente por el Estado Nacional”, y conteste con dicha delimitación, expresa diversos argumentos derivados de dicha premisa;

Sostiene que, sin embargo, el fundamento del ajuste no presenta identidad con el expuesto por el recurrente. En este sentido, refiere al informe que luce agregado a fs. 84/89, y pone de relieve que “… en el párrafo conclusivo de su informe, la División Fiscalización Nº 1 resumió la razón del ajuste sosteniendo que

‘[e]ntiéndase bien, no es que el Plan Brady intrínsecamente genere una utilidad impositiva gravada para el banco, sino que dada la instrumentación del Plan Brady y atento la particular situación del Banco Ciudad, que tenía subvaluados impositivamente sus títulos GRA respecto de su valor contable, corresponde revertir/anular por columna II de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del año 1993, el ajuste de valuación que el mismo banco fue introduciendo en sus declaraciones juradas hasta el año 1991 ($ 47.794.381,00), que no es otra cosa que una utilidad contable que ya había sido así expuesta como tal en los balances del banco y que no había tributado impuesto a las ganancias en dichos períodos anteriores (años 1990 y 1991)’ (fs. 89)” (sic).

Explicita que para arribar a dicha conclusión, el área técnica realizó un análisis del ajuste practicado, señalando que:

– con motivo de la fiscalización y mediando la intervención de la Subdirección General de Legal y Técnica Impositiva respecto del tratamiento impositivo de los Contratos de Refinanciación Garantizada, se concluyó en la procedencia respecto del criterio de valuación impositiva de los mismos adoptado por la contribuyente a los efectos de anular la utilidad registrada contablemente con motivo de las operaciones concertadas por el banco a través de las cuales recibió tres GRA por cada peso que se cancelaba a través de ellos;

– de lo expuesto surge que los títulos en cuestión estaban valuados a un 33% de su valor nominal no obstante lo cual, a partir del ejercicio cerrado al 31/10/1990, la contribuyente cambia el criterio contable de valuación de los GRA registrando la valuación de los mismos al 100% de su valor nominal, criterio que conllevó a un acumulado en concepto de utilidad contable de valuación de $ 47.749.381,10 para el ejercicio cerrado al 31/10/91, la que, de acuerdo al informe de inspección, “… no estuvo sujeta al impuesto a las ganancias de dicho período fiscal (1991) en razón de haber practicado un ajuste de valuación sobre la cartera de sus títulos GRA por aplicación del artículo 96 inciso c) de la ley del gravamen, lo cual implicó diferir la ganancia impositiva registrada contablemente” (sic);

– ello así, “… a criterio de la fiscalización actuante, el momento del cese del diferimiento de dicha ganancia impositiva aconteció en oportunidad de producirse el canje compulsivo de los GRA por BONOS BRADY instrumentado por el Estado Nacional, lo que conllevó a que como consecuencia de la salida de aquéllos del patrimonio de la contribuyente, se revirtiese el ajuste de valuación que la misma había introducido en sus declaraciones juradas hasta el período fiscal 1991 y por efecto del cual los mismos se encontraban subvaluados” (sic).

Postula que lo expuesto sirve de respuesta al agravio de la recurrente relacionado con invocada teoría de los actos propios por parte de la Administración -reproche atinente a no haber ajustado el año 1991 sino recién el año 1993-.

Concluye que, de acuerdo a lo antes señalado, el criterio técnico seguido no consideró al canje compulsivo instrumentado por el Plan Brady como fuente de utilidad impositiva alguna -por cuyo pago sin causa corresponda hacer lugar a la repetición deducida-, sino que tal utilidad respondió a aquélla diferida por efecto de registrar contablemente los GRA a su valor nominal (100%) por los años 1990 y 1991, luego de haberlos recibido al 33% del mismo. Añade que el ajuste de valuación sobre la cartera de los títulos GRA -art. 96, inc. c) de la ley del impuesto a las ganancias- fue el que permitió diferir la ganancia impositiva registrada contablemente.

Postula que la argumentación referida obvia, asimismo, todo tratamiento al planteo del recurrente consistente en que existe en el caso una mera compensación de cuentas financieras entre distintos entes del Estado Nacional (inconducente para generar hecho imponible alguno). Ello así, “… en tanto quedó aclarado que el motivo del ajuste prescinde de considerar a dicho canje compulsivo como hecho imponible, limitándose a corregir una subvaluación impositiva de los GRA respecto de la contable, circunstancia que no se relaciona tampoco con el argumento restante de la contribuyente según la cual el hecho imponible como tal se produciría en el momento en que se concrete el rescate, amortización o realización de los BONOS BRADY” (sic).

Respecto de la aplicación al caso de la exención prevista por art. 16 de la ley 23.871 -invocada por el accionante-, afirma que, sin perjuicio de lo señalado en el acto recurrido, “… de acuerdo a la explicación sostenida respecto del motivo del ajuste, la suma que se repite no tiene su origen en la transferencia de títulos públicos originada por una conversión compulsiva, sino que responde a una decisión impositiva previa de la contribuyente -subvaluación impositiva respecto de la contable- siendo el canje en cuestión la mera oportunidad en que correspondió revertir el criterio llevado hasta ese momento” (sic).

En punto los agravios consistentes en el rechazo de la aplicación de lo dispuesto por el art. 21 del decreto 1387/01, sostiene que éstos no alcanzan a conmover el criterio jurisprudencial citado en la resolución recurrida, según el cual se estableció una interpretación estricta de las fuentes que consagran exenciones, teniéndose por tales la letra de la ley, la indudable intención del legislador o la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, supuestos de los que no surge la interpretación propuesta por el contribuyente, que pretende hacer extensiva la exención prevista por la norma citada al caso en examen. Añade que, por lo demás, la pretensión antedicha resulta contradictora con el argumento según el cual -con base en la obligatoriedad del canje- el presente se trata de un supuesto de no sujeción al tributo.

Por último, sostiene que los restantes agravios del recurrente constituyen una ratificación de los expresados en su reclamo de repetición, cuya conducencia fue considerada en el acto recurrido.

6º) Que aclarados los términos de los actos por los que se rechazó el reclamo del actor y, a su vez, los motivos del ajuste en cuyo marco se efectúo el ingreso del impuesto a las ganancias que se intenta repetir, cabe destacar que en materia de repetición de tributos, rigen los artículos 81, 82 y 83 de la ley 11.683.

El primero establece:

“Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos. En el primer caso, deberán interponer reclamo ante ella. Contra la resolución denegatoria y dentro de los 15 (quince) días de la notificación, podrá el contribuyente interponer el recurso de reconsideración previsto en el artículo 76 u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación o interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.”;

“Análoga opción tendrá si no se dictare resolución dentro de los 3 (tres) meses de presentarse el reclamo.”;

“Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante demanda que se interponga, a opción del contribuyente, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia Nacional.”.

El art. 82 prevé, en lo que aquí interesa, que “podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez Nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de DOSCIENTOS PESOS ($ 200): b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones.”.

A su vez, el art. 83 dispone:

“En la demanda contenciosa por repetición de tributos no podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa ni ofrecer pruebas que no hubiera sido ofrecido en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos.”;

“Incumbe al mismo demostrar en qué medida el impuesto abonado es excesivo con relación al gravamen que según la ley le corresponde pagar, y no podrá, por tanto, limitar su reclamación a la mera impugnación de los fundamentos que sirvieron de base a la estimación de oficio administrativa cuando ésta hubiera tenido lugar”.

Tal como se vio, el Sr. juez de primera instancia rechazó la demanda contenciosa interpuesta por el Banco de la Ciudad de Buenos Aires en los términos del art. 82, inc. b) de la ley 11.683 contra la resolución 15/2007 (SDG OIGC), por los motivos que han sido reseñados en el considerando 1º) del presente pronunciamiento. En síntesis, sostuvo que el actor no había logrado acreditar que la ganancia no hubiera tenido lugar.

La actora se agravia de dicho rechazo, por las razones señaladas en el considerando 2º).

7º) Que cabe tratar en primer lugar los agravios relacionados con las exenciones invocadas por el recurrente.

El actor afirma que existe una flagrante omisión del Sr. juez a quo respecto del tratamiento de las exenciones previstas en el art. 16 de la ley 23.871 y en el decreto 1387/01. Destaca que aun en la hipótesis de haber existido alguna utilidad, ella debió ser sometida al tratamiento exentivo especial previsto en las normas antes enunciadas, aspecto cuyo tratamiento ha sido abiertamente omitido por el Sr. juez de grado.

En relación al artículo 16 de la ley 23.871, postula que la expresión “exenta de todo tributo” no deja dudas acerca de que la clara intención del legislador fue eximir a las transferencias de títulos públicos originadas en conversiones obligatorias de activos financieros dispuestas por el Poder Ejecutivo, de cualquier gravamen que pudiera recaer sobre dichas operaciones, incluido el impuesto a las ganancias. Aduce que la interpretación que realiza el ente recaudador de dicha norma no surge de su letra ni de su espíritu. Afirma que en el presente caso concurren los requisitos exigidos para el goce de la exención.

En punto al artículo 21 del decreto 1387/01, expone que esta norma otorga expresamente al canje voluntario de deuda externa por préstamos garantizados el tratamiento fiscal que debe darse al presente caso, disponiendo que el resultado de las operaciones de conversión de deuda por préstamos garantizados o bonos nacionales garantizados está exento del Impuesto a las Ganancias. Añade que el decreto 1505/01, en su artículo 3º, estableció que lo dispuesto por el artículo 21 del decreto 1387/01 y su norma antecedente -art. 16 de la ley 23.871-, prevalecían sobre las disposiciones generales contempladas en los artículos 97 y 98 de la ley del impuesto a las ganancias. Advierte que si la exención mencionada se aplica al supuesto de un canje voluntario, con mayor razón dicho criterio debe ser admitido para el canje obligatorio, dispuesto compulsivamente a los efectos de ejecutar una política económica del Poder Ejecutivo Nacional en los años 1992 y 1993 con relación a los bancos oficiales.

Reseñados así los agravios relacionados con las exenciones antedichas, cabe apuntar como primera aproximación, que asiste razón al recurrente cuando afirma que el Sr. juez a quo ha omitido el tratamiento de la cuestión.

Ello no obstante, en virtud de lo dispuesto por el art. 278 del C.P.C.C.N. corresponde a este Tribunal analizar la procedencia de tales pretensiones.

El art. 16 de la ley 23.871, establece que:

“Estarán exentas de todo tributo las transferencias de títulos públicos originadas en conversiones obligatorias de activos financieros dispuestas por el Poder Ejecutivo.”;

“El beneficio alcanza a la primera enajenación que realiza voluntariamente quienes fueran tenedores por la causa señalada en el párrafo anterior.”;

“La conversión obligatoria tendrá efecto con relación a la liquidación de los impuestos a cargo de la Dirección General Impositiva, sobre las que incidan los aludidos activos financieros. Dicha Dirección está facultada a asignar la valuación correspondiente a los títulos provenientes de la citada conversión, al 31 de diciembre de 1989.”;

“Las disposiciones del presente artículo entrarán en vigencia el día de la publicación de la presente Ley en el Boletín Oficial y tendrán efecto desde el 28 de diciembre de 1989 inclusive.”.

Sin perjuicio de la interpretación de la norma propiciada por el recurrente, que representa una discrepancia con la brindada en la resolución 68/2003 (DV JUGR) -efectuada, esta última, sobre la base de las manifestaciones recogidas en el Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados- lo cierto es que el caso de autos no puede subsumirse en los términos de dicha norma.

Y ello es así, porque el ajuste realizado en el impuesto a las ganancias -monto que habiendo sido pagado, intenta repetir el actor por medio de la presente acción-, tal como ha quedado suficientemente expuesto, no estuvo generado -estrictamente- por transferencias de títulos públicos originadas en conversiones obligatorias de activos financieros dispuestas por el Poder Ejecutivo – supuesto previsto por la norma exentiva-, es decir, en el caso, por el canje compulsivo de los títulos GRA por títulos Brady- sino que obedeció a la valuación de la cartera de los bonos GRA en cabeza del Banco Ciudad.

Tal extremo se desprende claramente de los términos de los actos obrantes en las actuaciones administrativas -informes de los fiscalizadores y actos por los que se rechaza la repetición-.

Así, interesa poner de relieve que, tal como se afirma en la resolución 15/07 (SDG OIGC), al aclarar los términos del ajuste “… no es que el Plan Brady intrínsecamente genere una utilidad impositiva gravada para el banco, sino que dada la instrumentación del Plan Brady y atento la particular situación del Banco Ciudad, que tenía subvaluados impositivamente sus títulos GRA respecto de su valor contable, corresponde revertir/anular por columna II de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del año 1993, el ajuste de valuación que el mismo banco fue introduciendo en sus declaraciones juradas hasta el año 1991 ($ 47.794.381,00), que no es otra cosa que una utilidad contable que ya había sido así expuesta como tal en los balances del banco y que no había tributado impuesto a las ganancias en dichos períodos anteriores (años 1990 y 1991)’ (fs. 89)”.

Se señala, asimismo, en la mencionada resolución, que el área técnica realizó un análisis del ajuste practicado en su oportunidad -es decir, el que generó el pago del impuesto que se intenta repetir-, del que se desprendía que los títulos GRA estaban valuados a un 33% de su valor nominal no obstante lo cual, a partir del ejercicio cerrado al 31/10/1990, el contribuyente modificó el criterio contable de valuación de tales títulos registrando la valuación de los mismos al 100% de su valor nominal, criterio que conllevó a un acumulado en concepto de utilidad contable de valuación de $ 47.749.381,10 para el ejercicio cerrado al 31/10/91, la que, de acuerdo al informe de inspección, “… no estuvo sujeta al impuesto a las ganancias de dicho período fiscal (1991) en razón de haber practicado un ajuste de valuación sobre la cartera de sus títulos GRA por aplicación del artículo 96 inciso c) de la ley del gravamen, lo cual implicó diferir la ganancia impositiva registrada contablemente” (sic). Y que, por ser ello así, “… a criterio de la fiscalización actuante, el momento del cese del diferimiento de dicha ganancia impositiva aconteció en oportunidad de producirse el canje compulsivo de los GRA por BONOS BRADY instrumentado por el Estado Nacional, lo que conllevó a que como consecuencia de la salida de aquéllos del patrimonio de la contribuyente, se revirtiese el ajuste de valuación que la misma había introducido en sus declaraciones juradas hasta el período fiscal 1991 y por efecto del cual los mismos se encontraban subvaluados” (sic).

Se concluye, asimismo, en la mencionada resolución, respecto de la aplicación al caso de la exención prevista por art. 16 de la ley 23.871, de manera concordante con el criterio precedentemente indicado, que, “… de acuerdo a la explicación sostenida respecto del motivo del ajuste, la suma que se repite no tiene su origen en la transferencia de títulos públicos originada por una conversión compulsiva, sino que responde a una decisión impositiva previa de la contribuyente – subvaluación impositiva respecto de la contable- siendo el canje en cuestión la mera oportunidad en que correspondió revertir el criterio llevado hasta ese momento” (sic).

Todo lo cual no ha merecido una crítica eficaz por parte del apelante, quien insiste -tanto en su demanda como en la expresión de agravios- en disentir con la interpretación propiciada en la resolución 68/2003 (DV JUGR), sin hacerse debido cargo de los fundamentos expuestos en la resolución 15/2007 (SDG OIGC) para descartar la aplicación de la norma exentiva invocada.

Y en punto a la exención prevista por el art. 21 del decreto

1387/2001, cabe apuntar que ésta se encuentra lógicamente prevista para los supuestos contemplados por el Título II del citado decreto, es decir que, más allá del carácter voluntario u obligatorio de la conversión de deuda pública en préstamos garantizados, rige de manera exclusiva para las conversiones instrumentadas con motivo de la implementación de dicha normativa.

Nótese, por lo demás, que el art. 54 del decreto 1387/2001 (B.O. 2/11/2001) dispuso la entrada en vigencia a partir del día siguiente a su publicación en el Boletín Oficial, salvo para los aspectos en que se haya establecido un plazo especial; de tal suerte que en tanto como se viera, aquel precepto estableció la exención para la conversión de deuda pública en préstamos garantizados o bonos nacionales garantizados, y por su lado, la operatoria propia del denominado “Plan Brady”, que se implementó con los decretos 2321/92 (B.O. 14/12/1992) y 407/93 (B.O. 11/3/1993), dio lugar a un mecanismo, operatoria y programa de canje totalmente ajeno e independiente del previsto en el citado decreto 1387/01, es claro que el beneficio consagrado por este precepto no puede ser trasladado sin más al canje posteriormente reglado por los decretos 2321//92 y 407/93.

Como corolario, el agravio en estudio no puede prosperar.

8º) Que según sostiene el recurrente, el Sr. juez de grado ha prescindido de considerar la operatoria de refinanciación de la deuda externa, que constituye el origen de la cuestión suscitada en autos, y no ha ponderado las circunstancias relevantes para la resolución de la causa, tales como el carácter obligatorio del canje y el estatus jurídico institucional de la Ciudad de Buenos Aires – ver los agravios enunciados como primero y segundo, puntos IV. 1 y IV 2. de la expresión de agravios-.

Sobre el particular, cabe apuntar que, dada la afirmación apuntada en el considerando que antecede, atinente a que el ajuste fiscal no obedeció, en rigor, al canje obligatorio de los títulos GRA por los títulos Brady, pierden virtualidad las quejas ensayadas por el banco actor en el sentido apuntado.

Y en cuanto al período fiscal al que se aplicó el ajuste, corresponde poner de relieve que, tal como ha quedado expuesto, los títulos GRA se encontraban valuados al 33% de su valor nominal, no obstante lo cual, a partir del ejercicio cerrado al 31/10/1990, el contribuyente cambió el criterio contable de valuación de tales títulos registrando tal valuación al 100% de su valor nominal, criterio que conllevó a un acumulado en concepto de utilidad contable de $ 47.794.381,10 para el ejercicio cerrada al 31/10/91, la que no estuvo sujeta al impuesto a las ganancias de dicho período (1991) en razón de haber practicado un ajuste de valuación sobre la cartera de los títulos GRA por aplicación del art. 96, inc. c) de la ley del tributo, lo que implicó diferir la ganancia impositiva registrada contablemente -cfr. el considerando 5º del presente pronunciamiento-. Ello así, “… a criterio de la fiscalización actuante, el momento del cese del diferimiento de dicha ganancia impositiva aconteció en oportunidad de producirse el canje compulsivo de los GRA por BONOS BRADY instrumentado por el Estado Nacional, lo que conllevó a que como consecuencia de la salida de aquéllos del patrimonio de la contribuyente, se revirtiese el ajuste de valuación que la misma había introducido en sus declaraciones juradas hasta el período fiscal 1991 y por efecto del cual los mismos se encontraban subvaluados” (sic).

Es que no se consideró al canje compulsivo instrumentado por el Plan Brady como fuente de utilidad alguna -cuyo pago sin causa ameritara la repetición intentada-, sino que la utilidad en cuestión respondió a aquélla diferida por efecto de registrar contablemente los títulos GRA a su valor nominal (100%) por los años 1990 y 1991, luego de haberlos recibido al 33% de aquél, siendo el ajuste de valuación sobre la cartera de los títulos GRA (art. 96, inc. c) de la ley del impuesto a las ganancias) el que permitió diferir la ganancia impositiva registrada contable.

Tales conclusiones, que surgen de los considerandos de la resolución 15/2015 (SDG OIGC), y que tienen como respaldo los informes de los fiscalizadores, dan suficiente respuesta a los planteos del Banco Ciudad formulados en apoyatura de su reclamo, y no han merecido una crítica eficaz de dicha parte, quien insiste en su postulación original, sin hacerse debido cargo de los fundamentos expuestos para su rechazo.

Por lo demás, los planteos esbozados por el banco han sido tratados por el Sr. juez en el considerando 11) de su sentencia, en los términos que han sido reseñados en el considerando 1º) del presente pronunciamiento, por lo que no asiste razón al recurrente cuando expresa que su tratamiento ha sido omitido.

En este punto, se impone tener presente lo dispuesto por el art. 265 del C.P.C.C.N., el cual establece, en lo pertinente, que la expresión de agravios debe consistir en una crítica concreta, razonada y autosuficiente del pronunciamiento apelado, que no se sustituye con una mera discrepancia con el criterio del juzgador, sino que implica el estudio de los razonamientos de aquél, demostrando las equivocadas deducciones, inducciones y conjeturas sobre las cuestiones resueltas (en igual sentido, C.S.J.N., Fallos: 315:689; 316:157; 322:2683, entre otros y esta Sala, in re, “Polola, Miguel Ángel c/E.N. -M° Justicia -P.F.A. s/personal militar y civil de las FF. AA. y de Seg.”, del 12/02/2012, entre muchos otros).

Es que, “criticar” es muy distinto a “disentir”. La crítica debe significar un ataque directo y pertinente a la fundamentación, tratando de demostrar los errores jurídicos y fácticos que éste pudiere contener. En cambio, disentir es meramente exponer que no se está de acuerdo con la sentencia (conf., en igual sentido, C.Nac.Apel.Civil., Sala A, sentencia del 16/12/05, in re, “Z., M. R. C/D. P., J. L. y otros”, publicado en La Ley del 1/6/06).

Y, según se desprende de la lectura del memorial, la recurrente se limita a insistir, en definitiva, en su postulación original, sin hacerse debido cargo de los fundamentos que dan sustento a la decisión de rechazar tales planteos.

En síntesis, no es que el Sr. juez de grado haya omitido el tratamiento de las pretensiones del actor bajo estudio, sino que éste discrepa con la solución alcanzada sobre tales cuestiones.

En tales condiciones, el agravio no puede prosperar

9º) Que cabe tratar el agravio relacionado con la apreciación de los términos del informe pericial contable.

Interesa recordar, a los efectos de una mayor claridad, que el Sr. juez de grado sostuvo, en síntesis, previo a postular que en materia tributaria era al contribuyente a quien le incumbía probar que no debía efectuar el pago del tributo que intentaba repetir, que en el presente caso, el actor no acreditó en forma fehaciente que no hubiera tenido lugar la ganancia presumida por la ley del impuesto en el ejercicio bajo examen, por lo que su argumento relativo a la inexistencia de la utilidad pretendida por el organismo fiscal no había sido probado en la especie.

En este orden de ideas, el Sr. magistrado destacó en particular, que el experto que realizó la prueba pericial en las presentes actuaciones, no introdujo aseveraciones distintas de las ya efectuadas por el organismo fiscal en el procedimiento administrativo que finalizó en el rechazo de la repetición cuya impugnación motivaba la presente demanda. En tal sentido, enfatizó que el perito no fue indicado a evaluar sobre la existencia concreta de una ganancia para la entidad actora por la operatoria de canje de los títulos GRA que poseía en su cartera por los títulos Brady en el período 1993, sino que, por el contrario, en el informe hace referencia a la “utilidad supuesta o real discutida”, que resultaba de dicho canje, como “única causa” de la suma en cuestión. Asimismo, destacó que si bien del informe pericial se desprendía que el canje de los bonos no generó utilidad para el banco, también surgía que la ganancia fue generada más adelante, con la venta de la cartera de los títulos Brady.

El recurrente sostiene que el Sr. juez a quo ha realizado una incorrecta apreciación del informe pericial. Alega que el perito, en respuesta al punto de pericia atinente a que informara si el canje de préstamos garantizados (GRA) por bonos Brady generó utilidad para el Banco Ciudad o, si por el contrario, determinó una pérdida de aproximadamente U$S 4.960.257,87, dejó claro que dicho canje no generó utilidad para la institución sino que, por el contrario, determinó la pérdida por el monto aludido.

Agrega que el informe pericial da cuenta, asimismo, de que la ganancia fue generada más adelante, con la venta de la cartera de títulos Brady (respuesta a la pregunta 4). Sostiene que dicha circunstancia fue también valorada en forma errónea por el Sr. juez de grado. Recalca que en la sentencia se hace hincapié en que el informe pericial daba cuenta que la ganancia fue generada más adelante, con la venta de la cartera de títulos Brady. Argumenta que siendo ello así, en el período de fiscal exigido (1993) no hubiera correspondido efectuar ajuste alguno en el impuesto a las ganancias por los hipotéticos resultados del canje.

Interesa poner de relieve que, tal como afirma el Sr. juez de grado, el experto no introdujo elementos distintos a los ya considerados por el organismo fiscal.

Es que, por un lado, no debe perderse de vista que el perito contador señala en su informe que la suma que se intenta repetir surge de la determinación de oficio llevada a cabo por el fisco por los períodos fiscales 1993 a 1997 en concepto de impuesto a las ganancias, y que, para arribar a dicha determinación, “… la AFIP considera que al momento del canje, es decir en el año 1993, se produce una utilidad en el impuesto a las ganancias del banco, consistente en entregar títulos que impositivamente se encontraban valuados en aproximadamente un 33% de su valor nominal y recibir nuevos títulos al 100% de su valor nominal, lo cual en términos de base imponible a gravar asciende a unos 45838814,67 por ajuste de valuación y $ 19555566,43 por diferencia de cambio” (sic). Añade el experto que “[p]roducto del traslado de quebrantos de los períodos involucrados surge para el período fiscal 1999 la suma en cuestión, siendo su única causa la utilidad supuesta o real discutida resultante del canje de los títulos GRA obrantes en cartera del banco por títulos Brady del período 1993”.

Tal como puede apreciarse, en su respuesta a la pregunta 2), el perito contador toma los datos considerados por el ente fiscal para practicar el ajuste, pero no se expide sobre la corrección -o incorrección- de los datos considerados o del criterio aplicado -en los términos, claro está, que hacen a su especialidad-, limitándose a señalar la que causa es “la utilidad supuesta o real discutida”, pero sin opinar tampoco en punto a si tal utilidad es una u otra cosa (es decir, real o supuesta).

En cuanto a la respuesta dada a la pregunta 3), debe ponerse de resalto que, tal como quedara suficientemente aclarado en el presente pronunciamiento, no fue el canje compulsivo el que generó el ajuste sino la valuación previa otorgada a los bonos GRA. Y, bajo tal enfoque, cabe puntualizar que la respuesta brindada por el experto se encuentra direccionada al canje y no la utilidad generada por la valuación otorgada a los títulos GRA.

En este sentido, ha de señalarse que no se encuentra en discusión la pérdida sufrida por el Banco Ciudad como consecuencia de la implementación del Plan Brady, pérdida a la que hace referencia el experto al responder la pregunta 3). Nótese que en el informe que luce a fs. 84/89 de la actuación Nro. 13715-355-2007, los actuantes dan cuenta que “… no discuten la precedencia de la pérdida que sufrió el banco de USS 4.960.257,87 como consecuencia de la implementación del ‘Plan Brady’”… “[d]e hecho, si bien contablemente el banco fue autorizado por el BCRA a diferir esta pérdida en 5 anualidades, impositivamente fue deducida íntegramente en el ejercicio 1993, lo cual no fue objetado por los actuantes” (sic), para luego describir el motivo del ajuste -en los términos que han sido indicados en los considerandos precedentes-. Es decir que, lo informado en la pericia en punto a la pérdida de $ 4.960.257,87 resulta coincidente con los extremos que surgen de los antecedentes administrativos y, en realidad, no es materia de controversia. Por lo que, nada aporta a los efectos de la resolución de la presente causa.

En tales condiciones, a juicio de este Tribunal, no se advierte que el informe pericial aporte los elementos necesarios a los efectos de tener por acreditado el pago en exceso del tributo, de conformidad con la pretensión actoral.

10) Que a esta altura del análisis, resulta oportuno poner de relieve que el art. 83 de la ley 11.683 establece, como ya se señaló más arriba, que incumbe al demandante “…demostrar en qué medida el impuesto abonado es excesivo con relación al gravamen que según la ley le corresponde pagar, y no podrá, por tanto, limitar su reclamación a la mera impugnación de los fundamentos que sirvieron de base a la estimación de oficio administrativa cuando ésta hubiera tenido lugar” (énfasis agregado).

La imposición al actor de probar el extremo aludido responde al principio general de índole procesal relativo a la carga de la prueba.

En efecto, la carga probatoria es el imperativo que tienen las partes de activar adecuadamente las fuentes de prueba para que demuestren los hechos que les corresponda probar a través de los medios probatorios, y sirve al juez en los procesos dispositivos como elemento que forma su convicción ante la prueba insuficiente, incierta o faltante (conf. Falcón, E. “ Tratado de Derecho Procesal Civil y Comercial”, T.II, citado en Sala V, in re, “Díaz, Norberto C”, y esta Sala en su anterior integración, in re “Sur Este Argen SA c/ EN AFIP DGI Resol 87/04 (RDEX) s/ Dirección General Impositiva”, expte. Nº 42.003/04, del 19/07/2011).

De tal suerte que, quien esgrime una pretensión debe probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invoca como fundamento de su petición (art. 377, segundo párrafo del C.P.C.C.N.). En otros términos, queda a cargo de quien lo alegue, la prueba del hecho en que se funde el derecho cuyo reconocimiento pretende (conf. C.N.Civ., Sala A, 4/8/76, LL. 1979-D-619; C.N.Fed.Civ. y Com., Sala III, 31/12/80, ED. 93-205 y esta Sala II -con otra integración- in re “Ministerio de Salud y Acción Social c/ Prats de Archubi Elsa Elena s/Proceso de conocimiento”, del 5/03/98, entre otros).

En el sub lite incumbía a la parte actora la demostración de que el pago de $ 6.071.615,44.- en concepto de impuesto a las ganancias e intereses resarcitorios (ejercicio fiscal 1999), resultó excesivo o inadecuado según las disposiciones de la ley del tributo.

Lejos de ser así, en las presentes actuaciones el banco accionante no ha logrado demostrar, a juicio de este Tribunal, que el impuesto que abonó haya sido excesivo de conformidad con las disposiciones de la ley del impuesto a las ganancias, sino que simplemente se limitó a exteriorizar su disconformidad con los términos del ajuste formulado por la fiscalización.

Nótese que, por lo demás, los planteos ensayados por el actor en apoyo de su reclamo de repetición, han sido debidamente tratados en sede administrativa.

Ello así, cabe apuntar que el actor no ha logrado rebatir los fundamentos brindados en las resoluciones impugnadas para desestimar sus planteos, limitándose a insistir en los argumentos expuestos en sede administrativa, sin hacerse debido cargo de motivos que sustentaron el rechazo del reclamo.

En síntesis, los elementos obrantes en las presentes actuaciones y las argumentaciones ensayadas por el apelante, no alcanzan para formar la convicción de que lo peticionado resulte ajustado a derecho ( “Hersil SA C/EN-AFIP DGI-Resol 77/09 (Rmic) s/ Dirección General Impositiva”, expte. Nº 14.339/09, del 22/11/2012).

Y, en tal sentido, asiste razón al Sr. juez de grado cuando señala que la actora no ha logrado acreditar que la ganancia no hubiera tenido lugar o, en su caso, la inexistencia de la utilidad pretendida por el organismo estatal.

11) Que llegado a este punto , es oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros).

12) Que, por último, el actor se agravia de la imposición de las costas. Señala, entre otros aspectos, que la cuestión reviste una gran complejidad técnica, circunstancia que amerita apartarse del principio objetivo de la derrota.

A juicio de este Tribunal, las particulares circunstancias del caso y la complejidad de la cuestión en estudio, puestas de relieve tanto en las extensas actuaciones administrativas vinculadas con la pretensión del actor como con el desarrollo formulado en los considerandos que anteceden, justifican que las costas sean distribuidas en el orden causado (art. 68, segundo párrafo, del C.P.C.C.N.).

En tales condiciones, cabe hacer lugar al agravio del accionante y distribuir las costas de la instancia de origen por su orden. Las de esta instancia, por idénticas razones, se imponen, asimismo, en el orden causado.

Por lo hasta aquí expuesto, el Tribunal RESUELVE: a) rechazar la apelación de la actora en lo relativo al fondo del asunto y, en consecuencia, confirmar la sentencia de primera instancia en cuanto rechaza la demanda entablada en autos; b) hacer parcialmente lugar a la apelación intentada y modificar la imposición de las costas de la instancia de origen, las que se distribuyen en el orden causado, por los motivos indicados en el considerando que antecede; c) imponer las costas de esta instancia por su orden, por idénticas razones.

Regístrese, notifíquese y devuélvase.

 

JOSE LUIS LOPEZ CASTIÑEIRA

LUIS M. MARQUEZ

MARÍA CLAUDIA CAPUTI

 

007057E

       
Cita digital del documento: ID_INFOJU108353

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