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JURISPRUDENCIARégimen penal tributario. Beneficio promocional. Ley 26476. Evasión impositiva. Regularización impositiva. Revisión judicial
Se confirma la resolución que no hace lugar a la suspensión de la acción penal en los términos de la ley 26476, habida cuenta de que las infracciones vinculadas con regímenes promocionales que concedan beneficios tributarios no resultan alcanzadas por el régimen de regularización impositiva y de exención de deudas tributarias, intereses, multas y demás sanciones previstas en la citada ley.
Buenos Aires, 13 de mayo de 2015
Vistos los autos: «Recurso de hecho deducido por la defensa de H. G. y D. R. en la causa R., H. A. y otros s/ causa n° 14.411», para decidir sobre su procedencia.
Considerando:
Que los suscriptos comparten y hacen suyos, en lo pertinente, los fundamentos y conclusiones del señor Procurador Fiscal, a cuyos términos se remite en razón de brevedad.
Por ello, concordemente con lo dictaminado, se desestima la queja. Intímese al recurrente a que dentro del quinto día acompañe copia de la decisión que concede el beneficio de litigar sin gastos o efectúe el depósito que dispone el art. 286 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, a la orden de este Tribunal y bajo apercibimiento de ejecución. Hágase saber y archívese.
RICARDO LUIS LORENZETTI (en disidencia)
JUAN CARLOS MAQUEDA
ELENA I. HIGHTON de NOLASCO
CARLOS S. FAYT
DISIDENCIA DEL SEÑOR PRESIDENTE DOCTOR DON RICARDO LUIS LORENZETTI
Considerando:
1º) Que la Sala III de la Cámara Federal de Casación Penal rechazó, en lo que aquí concierne, los recursos de casación interpuestos por la defensa técnica de H. A., D. J. y G. O. R. contra la resolución dictada por la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico mediante la cual se confirmó la decisión de no hacer lugar a la suspensión de la acción penal oportunamente dictada por la titular del Juzgado Nacional en lo Penal Económico Tributario n° 3 con motivo del acogimiento que efectuó D. J. R., en su calidad de responsable solidario de «Impresora Internacional de Valores S.A.I.C.» y «Didakta S.A.», al régimen de regularización impositiva creado por ley 26.476.
2º) Que el auto apelado es equiparable a sentencia definitiva (Fallos: 327:3937) y existe cuestión federal suficiente ya que está en juego la interpretación de normas federales y la resolución apelada ha sido contraria a los intereses de la parte recurrente (artículo 14, inciso 3° de la ley 48).
3º) Que un examen del artículo 1° de la ley 26.476 y la consecuente reglamentación dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos mediante la Resolución General 2650/2009 (B.O. 5/08/2009) que fija los presupuestos formales y materiales para el «acogimiento» al régimen de regularización impositiva consagrado en aquella, permiten concluir en que el a quo ha aplicado erróneamente la ley sustantiva desconociendo el derecho federal que asistía a la parte recurrente.
Ello toda vez que, al convalidar el rechazo de la suspensión de la acción penal promovida por D. José R. invadió facultades que la ley no le asigna arrogándose el examen de requisitos de admisibilidad del acogimiento que corresponden a facultades expresamente asignadas a la Administración Federal de Ingresos Públicos (artículos 28 y 29, en concordancia con el artículo 19, todos de la RG AFIP 2650/2009). Asimismo, desconociendo que todos los efectos del acogimiento se operan ministerio legis ya que este se presume aceptado desde la fecha de la adhesión con la única limitación de que «la misma no tuviere sentencia firme» y en tanto y en cuanto no medie resolución administrativa, debidamente notificada al contribuyente/responsable, que rechace esa adhesión.
4°) Que, por lo expuesto, deviene inoficioso expedirse sobre la cuestión federal en que sustentaron su decisión -si bien con diferentes argumentos- las instancias de grado y el señor Procurador Fiscal ante esta Corte Suprema en punto al alcance del párrafo tercero del artículo 1° de la ley 26.476.
5°) Que, en tales condiciones, correspondería revocar la resolución apelada y devolver la causa para que se adopte una decisión sobre la cuestión planteada a la luz de la interpretación federal aquí efectuada. Empero, no puede dejar de señalarse que, a cinco años de iniciado este incidente de suspensión de la acción penal, tal solución solo generaría dilaciones y una demora que, en las circunstancias del caso, el Tribunal está en condiciones de evitar haciendo uso de la prerrogativa que le asigna el artículo 16, segunda parte, de la ley 48.
6°) Que, sentado ello, en cuanto al fondo, al no existir constancias ni referencias que la adhesión al régimen, en el sub lite, fuera rechazada o declarado caduco el plan de facilidades, el acogimiento que se tuvo por probado en las instancias de grado produce ministerio legis la suspensión del ejercicio de la acción penal en los términos del artículo 3° de la ley 26.476. Ello, sin perjuicio de las facultades que asisten al juez de requerir informes periódicos a la Administración Federal de Ingresos Públicos, sobre la vigencia o caducidad del acogimiento.
7°) Que no obsta a ello que «los períodos regularizados» no sean coincidentes con «los períodos reales diferidos», de acuerdo al detalle que adjuntó la Administración Federal de Ingresos Públicos a fs. 26/29. Ni la existencia de una diferencia -según informó- en relación al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta de «Impresora Internacional de Valores S.A.I.C.» en tanto en el plan de regularización se incluían $ … por el período fiscal del año 2000 mientras que el monto de evasión denunciado en la causa sería de $ … por igual período (conf. fs. 30). Tampoco la circunstancia de que, pese a que la propia Administración Federal de Ingresos Públicos, en esa misma oportunidad, informó que «Impresora Internacional de Valores S.A.I.C.» registraba un concurso preventivo en trámite (fs. 30 vta.), no existan constancias sobre la «aprobación formal previa» de ese organismo para tener por aceptado el acogimiento, según la exigencia del artículo 28 de la Resolución General 2650/2009 antes citada.
8°) Que, más allá de lo deseable que hubiera sido que esas cuestiones quedaran debidamente esclarecidas en el caso, no se advierte razones que, a esta altura del trámite, justifiquen incurrir en la dilación a la que conduciría esclarecer esos extremos. Ello toda vez que, a más de cinco años del acogimiento, ninguno de esos factores merecieron, por parte de la autoridad de aplicación, el rechazo a la adhesión formulada. Por el contrario, surge del incidente al que se vincula esta queja que, al menos hasta el 7 de febrero de 2012 (conf. escritos obrantes a fs. 168/169, 259/270 y 645/657), el plan de facilidades de pago al que se adhirió el presentante venía cumpliéndose.
Por lo expuesto, oído el señor Procurador Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada disponiéndose la suspensión de la acción penal en el sub lite, con el alcance que surge del artículo 3° de la ley 26.476 y el considerando 6°. Vuelvan los autos al tribunal de origen para que se cumpla con lo aquí resuelto. Agréguese la queja al principal. Notifíquese y, oportunamente, remítase.
RICARDO LUIS LORENZETTI
Suprema Corte:
I
La Sala III de la Cámara Federal de Casación Penal rechazó el recurso de casación deducido por la defensa de H. A., D. J. y G. O. R contra la resolución de la Sala B de la Cámara Nacional en lo Penal Económico, por la que se confirmó la decisión del Juzgado Nacional en lo Penal Tributario n° 3 de no hacer lugar a la suspensión de la acción penal en los términos de la ley 26.476.
Para así decidir, la opinión mayoritaria coincidió con la interpretación que los tribunales de las anteriores instancias hicieron respecto de la ley 26.476 y de la resolución general 2650/2009 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, según la cual las infracciones vinculadas con regímenes promocionales que concedan beneficios tributarios no resultan alcanzadas por el régimen de regularización impositiva y de exención de deudas tributarias, intereses, multas y demás sanciones previsto en aquellas disposiciones.
Sostuvo que así surge con claridad del texto de los artículos 1° de la citada ley y 3°, inciso «c», primera oración, de la mencionada resolución administrativa. Y dijo que aunque en ese último artículo, en su segunda oración, se establece que «no obstante, las deudas impositivas resultantes de su decaimiento (del régimen promocional), con más sus correspondientes accesorios, podrán regularizarse conforme al régimen instrumentado por el título I de la ley 26.476», no cabe darle un sentido derogatorio del límite establecido en la ley que reglamenta.
Al respecto, consideró que los términos de aquella disposición, en cuanto alude a «deudas impositivas», permite distinguir entre las infracciones penales y las obligaciones patrimoniales subyacentes, y advertir entonces que sólo se admite la regularización -mediante los mecanismos establecidos en la ley- de las deudas resultantes del decaimiento de las franquicias impositivas, sin que ello modifique la regla general que excluye a las infracciones vinculadas con regímenes promocionales del alcance de los demás aspectos de la regularización prevista en la ley.
Añadió que la inteligencia propuesta por la defensa de los imputados acerca de la citada resolución general implica no sólo dejar sin efecto lo dispuesto en la anterior oración de aquel artículo 3°, sino derogar lo dispuesto sobre este punto en la ley 26.476, lo que constituiría un exceso en el ejercicio de la potestad de reglamentación de la ley, al extender el régimen a supuestos expresamente excluidos por el legislador.
En tal sentido, con cita de diversos pronunciamientos de la Corte expresó que, de conformidad con el artículo 75, inciso 12, de la Constitución Nacional, corresponde al Poder Legislativo declarar la criminalidad de los actos, desincriminar otros y establecer las penas, sin que el Poder Judicial se encuentre habilitado a inmiscuirse en el examen sobre la conveniencia, oportunidad, acierto o eficacia adoptado por el legislador, ni que el Poder Ejecutivo pueda alterar o modificar el espíritu de la norma al disponer su reglamentación.
Con base en las consideraciones hasta aquí expuestas, sostuvo que la aceptación por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos del acogimiento de D. J. R al plan de facilidades de pago previsto en la ley 26.476 en relación con los hechos investigados en la causa, sólo puede tener efecto en orden a la regularización de la deuda tributaria, y no repercute de ningún modo en la vigencia de la acción penal. En este punto, destacó la diferencia entre el delito tributario y la deuda de impuestos, y señaló que lo que la ley penal reprime no es la mera deuda con el organismo recaudador, lo que afectaría elementales derechos del individuo.
Por otra parte, sostuvo que tal exclusión de las infracciones vinculadas con regímenes de promoción que conceden beneficios tributarios no vulnera el principio de igualdad ante la ley, por cuanto al legislador razonablemente reconoció una diferencia entre esos casos y los que sí se encuentran alcanzados por el régimen de regularización, la que se configura a partir del mayor disvalor de las infracciones fiscales motivadas por el aprovechamiento de regímenes promocionales usualmente adoptados para favorecer un área de menor desarrollo económico y social o para hacer frente a situaciones de emergencia, y que por consiguiente resultan especialmente viles en relación a otros delitos tributarios.
Contra dicho pronunciamiento, la defensa interpuso el recurso de apelación del artículo 14 de la ley 48 (fs. 22/32) cuya denegatoria dio lugar a la articulación de la presente queja (fs. 37/39).
II
En el escrito de la apelación extraordinaria, el recurrente sostuvo que el pronunciamiento omitió tratar el planteo según el cual las obligaciones fiscales satisfechas por R corresponden a una deuda impositiva solidaria que tiene por fuente la cláusula del artículo 8° de la ley 11.683 y no está vinculada con el régimen de promoción ni a los diferimientos ya caducos, de los que él no fue beneficiario.
Agregó que el a quo tampoco reparó en que aquél formuló su presentación ante la Administración Federal de Ingresos Públicos en calidad de responsable por deuda tributaria ajena, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 1° de la ley 26.476, por lo que no le resultaba aplicable la regla de su párrafo tercero, ni la cláusula del artículo 3° inciso «c» de la resolución 2650/2009.
Y añadió que el pronunciamiento no se hizo cargo del agravio por la contradicción en que incurrió el Estado, al aceptar la moratoria en sede administrativa, y luego rechazar la suspensión del proceso en sede judicial.
Por otra parte, sostuvo que mediante la interpretación que hizo de las normas aplicables el a quo eliminó el segundo párrafo del artículo 3°, inciso «c» de la citada resolución general 2650/2009.
Dijo que esa disposición fue dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos en cumplimiento de su función de reglamentar el régimen de regularización previsto en la ley 26.476, y su aplicación no está librada a la discrecionalidad de los jueces, quienes solamente pueden prescindir de ella mediante una declaración formal de inconstitucionalidad.
Además, objetó el fundamento que en el pronunciamiento apelado se le atribuyó a la exclusión de los regímenes promocionales que concedan beneficios tributarios, pues a su entender no obedece a un mayor disvalor de esos delitos, como consideró el a quo, sino a la pretensión de que los beneficiarios de diferimientos vigentes cumplan con el plan previsto y no tengan acceso a nueva financiación. Agregó que, en cambio, cuando aquéllos han decaído por caducidad, no hay superposición disfuncional de ventajas tributarias.
En ese sentido, dijo que el a quo incurrió en un error en la medida en que, para rechazar la interpretación que la defensa hizo del artículo 3° de la reglamentación, asimiló «obligaciones vencidas» con «obligaciones decaídas». Refirió que lo decaído son los diferimientos o beneficios tributarios, mas no las obligaciones, que subsisten como deuda impositiva que, en tal carácter, resulta pasible de regularización.
III
Tiene dicho el tribunal que «la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador, y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley, así como que los jueces no deben sustituir al legislador sino aplicar la norma tal como éste la concibió; las leyes deben interpretarse conforme el sentido propio de las palabras que emplean sin violentar su significado específico, máxime cuando aquél concuerda con la acepción corriente en el entendimiento común y la técnica legal empleada en el ordenamiento jurídico vigente, para todo lo cual se deben computar la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución Nacional, evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras y adoptando, como verdadero, el que las concilie, y deje a todas con valor y efecto (Fallos: 320:1962, considerando 6° y sus citas).
La ley 26.476, en su Título I, establece un régimen de regularización de deudas tributarias y de exención de intereses, multas y demás sanciones, de cuyo alcance excluye a los aportes y contribuciones con destino al sistema nacional de obras sociales, y a las obligaciones e infracciones vinculadas con regímenes promocionales que concedan beneficios impositivos.
En relación a estas últimas, el texto del párrafo tercero de su artículo 1° establece con claridad que no resultan alcanzadas por el régimen de regularización.
De esa clase son las obligaciones e infracciones objeto del proceso en el sub examine, conforme sostuvo el a quo (fs. 19, segundo y tercer párrafo). En ese sentido cabe recordar, como también se destacó en el pronunciamiento, que «en los autos principales se investiga la presunta simulación de inversiones por parte de I I D V S.A. y de D S.A.C.I.F.I.y A. en favor de la sociedad promocionada D S.A., lo cual habría posibilitado a las primeras dos sociedades mencionadas diferir obligaciones tributarias por la suma de $… en concepto de impuesto al Valor Agregado, impuesto a las Ganancias e impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, durante los ejercicios anuales 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, y 2003. Los hechos mencionados fueron calificados provisoriamente como constitutivos del delito previsto y reprimido por el artículo 2° inciso c), en función de lo dispuesto por el artículo 1°, de la ley 24.769 (… ) los diferimientos de las obligaciones tributarias que integran el objeto de investigación en la presente causa habrían sido efectuados en virtud de las disposiciones de la ley N° 22.021 y del decreto 1187/95 del Poder Ejecutivo de la Provincia de La Rioja, mediante el cual se otorgó a la firma D S.A. los beneficios tributarios de la ley N° 22.021 -artículo 1°- y a las inversionistas de la mencionada empresa la posibilidad de diferir el pago de ciertas obligaciones tributarias -artículo 7° del mencionado decreto y 11 inciso ‘a’ de la ley 22.021-» (fs. 13).
En tales condiciones, pienso que los argumentos que expuso el apelante para pretender la aplicación del régimen de regularización no son atendibles.
A mi modo de ver, el carácter que invocó al presentarse ante la Administración Federal de Ingresos Públicos -responsable por deuda tributaria ajena- no neutraliza aquella pauta de exclusión, enunciada de manera previa y general respecto de determinadas obligaciones e infracciones -como son las del sub examine- y que se aplica independientemente del sujeto que pretenda ingresar al régimen de regularización. Pienso que la exégesis que postula el apelante resulta irrazonable, desde que daría lugar a que, mediante la mera sustitución del sujeto, esa limitación establecida en el artículo 1°, tercer párrafo, de la ley 26.476 se convirtiera en letra muerta.
Tampoco advierto que el argumento relativo a la fuente de la deuda impositiva cuente con apoyo en dicha ley.
En tal sentido, el recurrente invocó el artículo 8 de la ley 11.683, con el objetivo de desvincularla de las obligaciones e infracciones investigadas en el marco del régimen promocional que concedió los beneficios tributarios a las empresas mencionadas supra. Sin embargo, dicha disposición sólo constituye la fuente legal de la responsabilidad solidaria de R con los deudores del tributo y con otros responsables del mismo gravamen, de acuerdo con su texto. La deuda, por el contrario, reconoce su fuente en las obligaciones y diferimientos impositivos que, cabe reiterar, se originaron en el marco del régimen promocional establecido por la ley 22.021 y del decreto 1187/95 del Poder Ejecutivo de la Provincia de La Rioja. El vínculo requerido por la ley 26.476 es -conforme también lo sostuvo el a quo- evidente.
IV
Por otra parte, si bien el apelante -con base en el argumento recién expuesto- en principio rechazó que la regla de exclusión del artículo 1° de la ley y del artículo 3º inciso «c» -primera oración- de la resolución 2650/2009 de la AFIP tuviera alguna incidencia en el caso, luego invocó en sustento de su pretensión la segunda oración de ese último artículo, en la medida en que establece que, no obstante, las deudas impositivas resultantes de su decaimiento (del régimen promocional) con más sus correspondientes accesorios podrán regularizarse conforme al régimen instrumentado por el título I de la ley 26.476.
En ese sentido, expresó que la disposición reglamentaria distinguió entre los diferimientos vigentes, a los que dejó fuera del régimen de regularización para que el beneficiario cumpliese con el plan previsto y no tuviese acceso a una nueva financiación, y los decaídos por caducidad, como sería el sub examine, en los que la deuda impositiva podría ser regularizada ya que no hay superposición disfuncional de ventajas tributarias.
Aprecio, sin embargo, que no examinó ni analizó las consideraciones expuestas durante el trámite parlamentario de la ley ni se ocupó de demostrar que aquella distinción tuviese apoyo en la voluntad del legislador. Tampoco se hizo cargo de rebatir las consideraciones por las que el a quo consideró que la interpretación que plantea el recurrente sobre la resolución general 2650/2009 implicaría la ampliación de los límites fijados en la ley respecto de una materia cuya regulación -en la medida en que establece una causal de extinción de la acción penal por la cancelación total de la deuda- constituye potestad exclusiva del Poder Legislativo.
A mi modo de ver, el argumento relacionado con la superposición de ventajas tributarias que se daría sólo en los casos de diferimientos vigentes, mas no en el de los decaídos, saca de quicio la cuestión y pierde de vista que ambos supuestos coinciden sustancialmente en que, en definitiva, se estaría otorgando una segunda ventaja tributaria a quien se benefició con el régimen promocional.
En tales condiciones, la expresado en el sentido de que el legislador sólo excluyó los diferimientos vigentes del régimen de regularización constituye una mera afirmación dogmática, por la que ni siquiera se explicó por qué si el objetivo hubiera sido garantizar el cumplimiento de los planes de acción establecidos en el marco de un régimen promocional, el legislador habría valorado desfavorablemente la aplicación del régimen de regularización impositiva -y, por el contrario, habría reconocido esa opción a los que incumplieron de manera definitiva y dieron lugar al decaimiento del beneficio-.
Sin perjuicio de ello, cabe insistir en que la ley no contiene esa distinción, que el apelante presentó como propósito o finalidad del legislador, sino que aquél la planteó con base en el texto de la segunda oración del inciso «c» del artículo 3° de la resolución general n° 2650/2009 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, por la que se estableció que «no obstante, las deudas impositivas resultantes de su decaimiento, con más sus correspondientes accesorios, podrán regularizarse conforme al régimen instrumentado por el título I de la ley 26.476».
Se trata de la disposición que el a quo consideró inaplicable con el alcance que pretendió darle el recurrente, por entender que no alude a obligaciones ni infracciones, sino que se refiere exclusivamente a las deudas impositivas resultantes -es decir, nacidas u originadas a partir- del decaimiento del régimen promocional.
Y aprecio que, más allá del acierto o error de esa exégesis, el apelante no se hizo cargo de rebatir los fundamentos por los que el pronunciamiento sostuvo la invalidez de cualquier otra interpretación distinta de la que hizo el a quo acerca de esa disposición reglamentaria, frente la clara prohibición establecida en la ley, lo que obsta a la procedencia del recurso (conf. Fallos: 302:1519 y 306:1011). Además, ello resultaba de especial significación teniendo en cuenta que es de la esencia del principio de legalidad en materia fiscal la previsibilidad de las reglas impositivas, extremo que impide aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador (Fallos: 329:1568 y sus citas).
No pierdo de vista que la defensa basó su pretensión en el dictamen por el que la Dirección de Asesoría Legal del citado organismo recaudador aceptó la posibilidad de que R se acogiera al régimen de regularización (fs. 78/86 del principal). Sin embargo, considero que también presenta serios defectos de fundamentación, que impiden otorgarle el carácter que postula el recurrente.
Así lo pienso, desde que dicho organismo sostuvo que la exclusión dispuesta en el artículo 1° de la ley 26.476 opera en relación con obligaciones de naturaleza administrativa no tributaria (fs. 81, segundo párrafo) a pesar de que los claros términos de aquella norma llevarían a la conclusión inversa. Y agregó que ni siquiera es necesario que se decrete el decaimiento del beneficio concedido en el marco del régimen promocional, pues las obligaciones tributarias «que resulten consecuencia del mismo» -del decaimiento-, incluidos los diferimientos, son susceptibles de regularización aun cuando no se hubiere dictado la resolución administrativa respectiva (fs. 82, cuarto y quinto párrafo; ver asimismo dictamen de fs. 54/60, en particular fs. 59, cuarto párrafo).
Es decir, según esa inteligencia las deudas impositivas por obligaciones y diferimientos vencidos antes del 31 de diciembre de 2007 -aunque no se hubiera decretado el decaimiento del beneficio- podrían ser acogidas en el régimen de regularización de la ley 26.476. La contradicción con lo dispuesto al respecto en el párrafo tercero del primer artículo de dicha ley es notoria.
En ese sentido, si bien la aceptación de una solicitud de acogimiento al citado régimen de regularización impositiva es un asunto propio de las autoridades nacionales que tienen a su cargo la percepción de los tributos y, como tal, no admitiría en principio revisión judicial, considero que ello no es obstáculo para que los jueces ejerzan un control de legalidad y razonabilidad de la interpretación y aplicación de las disposiciones que regulan el régimen en el caso concreto, en especial cuando la decisión del órgano administrativo podría repercutir en la vigencia de la acción penal.
No paso por alto que R habría cancelado parte del importe cuya evasión se investiga en el sub examine, y que, en ese sentido, el a quo negó que el rechazo de la suspensión de la acción penal en los términos de la ley 26.476 llevase a declarar la invalidez de la aceptación de esos pagos por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Sin embargo, considero que tal cuestión y los planteos o reclamos que el contribuyente se considere habilitado para formular al respecto deberán ser -en su caso- presentados y decididos en el ámbito que corresponda, que ciertamente no es el proceso penal.
V
Por todo lo expuesto, opino que corresponde desestimar esta queja
Buenos Aires, 14 de mayo de 2014.
EDUARDO EZEQUIEL CASAL
Ley 26476 – BO: 24/12/2008
002314E
