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JURISPRUDENCIATasa de justicia en proceso sucesorio por acumulación de acciones
Se determinó que si en un proceso sucesorio se acumulaban también otras acciones, tanto los herederos como el cónyuge debían pagar la tasa de justicia por los servicios concernientes a la transmisión hereditaria o a la disolución judicial de los bienes comunes incluyendo solo la parte ganancial no transmitida por herencia.
En la ciudad de Trenque Lauquen, provincia de Buenos Aires, a los veintinueve días del mes de agosto de dos mil diecisiete, celebran Acuerdo ordinario los jueces de la Cámara de Apelación en lo Civil y Comercial, Carlos A. Lettieri, Silvia E. Scelzo y Toribio E. Sosa, para dictar sentencia en los autos “ARAUJO NESTOR EDUARDO S/ SUCESION AB-INTESTATO” (expte. nro. -90357-), de acuerdo al orden de voto que surge del sorteo de f. 101 planteándose las siguientes cuestiones:
PRIMERA: ¿Es fundada la apelación de f. 89 contra la resolución de fs. 87/88?
SEGUNDA: ¿Qué pronunciamiento corresponde emitir?.
A LA PRIMERA CUESTION LA JUEZA SCELZO DIJO:
1. En primer término, para reanalizar el tema planteado a la luz del recurso que nos convoca he de decir que en materia tributaria rige el “principio de legalidad” que se expresa en los textos de los artículos 19 y 28 de la Constitución Nacional, pero además, en el orden específicamente tributario, se manifiesta también en las normas de los arts. 4, 17 y 75 incs. 1° y 2° de nuestra Carta Magna.
Dicho principio es de plena aplicación al poder tributario de las provincias (arts. 5, 31, 33, 123 CN y CS Fallos 155:190 – Spisso, Rodolfo R. “Derecho Constitucional Tributario” 3° edición Editorial Lexis-Nexis 2007 Capítulo XI “Principio de Legalidad” pág. 260).
Así, el principio de legalidad tributaria constituye una garantía constitucional, tanto en el orden nacional como local.
Esto significa que no habrá tributo sin ley, y consecuentemente nadie estará obligado a pagar un tributo que no ha sido impuesto por la ley.
Este principio encuentra su raíz -como se dijo- en el artículo 19 de la Constitución Nacional cuando determina que ningún habitante de la Nación está obligado a acatar aquello que no manda la ley; igual garantía consagra el artículo 25 de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires.
En esta línea entonces, la regla es la libertad y no la prohibición, por lo que la realización de determinados actos no los convierte en hechos jurídicos que generan la obligación de pagar un tributo, sino que la obligación se genera porque una ley así lo establece expresamente.
También se puede interpretar que el principio de legalidad deriva del artículo 17 de la Constitución Nacional que garantiza la inviolabilidad de la propiedad y establece que sólo el Congreso puede imponer las contribuciones del artículo 4 de nuestra Ley Suprema.
En la provincia de Buenos Aires, concretando el principio de legalidad enunciado, el Código fiscal es la norma que establece o crea el tributo: en el caso la tasa de justicia; y la ley impositiva fija su monto (art. 328 del código fiscal). Esta último fija su monto pues será a través de sus montos fijos o alícuotas que podrá conocerse o determinarse el gravamen, y percibirse por la Administración (art. 1, Ley Impositiva 14880 para el ejercicio 2017). Determinarse en el sentido técnico-tributario de establecer la deuda líquida exigible que es consecuencia de la realización del hecho imponible. Ello así, pues es en la ley impositiva donde el legislador incluyó, no sólo las tasas de montos fijos, sino también las alícuotas a tributar.
En otras palabras: el Código crea el tributo; la Ley impositiva, fija o posibilita la determinación de su monto.
2. Sentado lo anterior, cabe consignar que el código fiscal local estatuyó que por los servicios que presta la justicia ha de tributarse una tasa.
Es así como el artículo 328 de la norma fiscal local reza lo siguiente: “Por los servicios que presta … la Justicia provincial, deberán pagarse las tasas que se establecen en el presente Título, cuyo monto fijará la Ley Impositiva”.
Y el artículo 337 estatuye que las tasas han de estar de acuerdo con la naturaleza y cuantía de los procesos, dando allí pautas para su aplicación.
En el inciso “f” de dicha norma, se contempla el pago de la tasa de justicia en el proceso sucesorio, indicándose que la base imponible a tener en cuenta para el ingreso del tributo, ha de excluir la parte ganancial del cónyuge supérstite.
Es decir que en las sucesiones se paga tasa por el servicio de justicia sólo sobre los bienes del causante sean propios o gananciales; pero no sobre los de su cónyuge.
Ahora bien, sabido es que en los juicios sucesorios, tal como lo recuerda el apelante, se produce un doble rendimiento del trámite: se declaran los herederos del difunto y se concreta la partición de los bienes hereditarios entre ellos; y si éste es de estado civil casado, su muerte produce la disolución de la sociedad conyugal que antes de la inscripción de la declaratoria de herederos se encuentra en estado de indivisión.
Con la inscripción de la declaratoria se produce la partición de los bienes hereditarios y también la de los bienes gananaciales, cambiando éstos de naturaleza: de gananciales del cónyuge supérstite, pasan a ser propios de éste. Ese es el doble rendimiento al que se alude y del que no hay duda ni para los apelantes, ni para los resolutorios de esta cámara.
Que la inscripción registral de los bienes gananciales del cónyuge supérstite es factible procesalmente en el trámite sucesorio tampoco ofrece dudas; pero es cierto que en alguna medida excede el acotado marco del trámite sucesorio propiamente dicho, pues involucra un patrimonio que no es el del causante, sino de un tercero (el/la cónyuge), vinculado al sucesorio, pues la muerte del causante -como se dijo- provoca la disolución de la sociedad conyugal, naciendo simultáneamente la posibilidad de disponer el cónyuge supérstite de su parte de gananciales; tornándolos propios con la inscripción registral.
3. Entonces, la cuestión a decidir radica en si por ese servicio adicional por el que el sucesorio tiene un doble rendimiento, involucrando bienes de un tercero -el cónyuge supérstite- y cuya inscripción registral a nombre de éste implica cambiarlos de naturaleza jurídica de gananciales a propios, corresponde pagar tasa de justicia o no.
Si pensamos en los servicios prestados, como trabajo de los distintos operadores jurídicos (abogados e integrantes del Poder Judicial), hasta tanto no se pretenda inscribir la declaratoria de herederos en la parte ganancial del cónyuge supérstite, nada se agrega ni para los abogados ni para la justicia. Tenemos un único trámite, juicio o proceso, que al llegar a su parte final, producto de un hecho de la realidad -la muerte del causante- y su conjunción con una norma jurídica produjo la disolución de la sociedad conyugal; y para traducir esto en la vida de los sujetos involucrados necesita de la inscripción registral. En otras palabras, el único “trabajo” extra es la orden de inscripción y el libramiento del oficio que involucra esos bienes y concreta el traspaso de ellos -otrora indivisos y a nombre del causante o incluso a nombre exclusivo del supérstite pero adquiridos durante el matrimonio- a la titularidad del cónyuge supérstite de modo exclusivo y en carácter de propios. Es decir cambian de naturaleza o régimen legal como indicaron los apelantes.
Así, reanalizando el caso a la luz de este nuevo planteo, lo argumentado me lleva ahora a repensar el tema y rever lo opinado en su oportunidad en los antecedentes traídos al ruedo.
No hay discusión acerca del doble rendimiento del proceso sucesorio, pero si bien no dudo y resulta obvio que hay un doble rendimiento, la ley no previó un pago diferenciado de dos servicios. Y afirmar que corresponde pagar tasa de justicia por la liquidación de la sociedad conyugal generada como consecuencia de la muerte del cónyuge, al pretender inscribir los bienes a nombre del supérstite, conjugando o aplicando las distintas normas involucradas y referenciadas supra, cuando no hay una que expresa y claramente lo hubiera previsto, implicaría -reanalizo ahora- crear por vía interpretativa una nueva norma, antes inexistente, violando el principio de legalidad tributaria.
Es que el artículo 328 del texto fiscal dice: “deberán pagarse las tasas que se establecen en el presente Título”; esto significa que sólo las del presente título y no otras, pues lo contrario violaría el principio de legalidad referenciado; así, al no haber una norma que describa expresamente el hecho imponible que nos convoca en el código fiscal, ni en la ley impositiva una que fije expresamente su alícuota, entiendo que no ha de tributarse tasa alguna.
A mayor abundamiento el artículo 79 de la ley impositiva da una pauta indicativa: al referirse a la retribución de los servicios indica que deberá tributarse en cualquier clase de juicio y el 337 del código fiscal en armonía con dicho artículo establece que deberá tributarse de acuerdo a la naturaleza y cuantía del proceso, es decir que ambas normas coinciden en que se paga por juicio o proceso, no por los resultados o rendimientos de éstos.
En otras palabras la ley hace alusión a un juicio no al resultados de éste, que pudieran ser uno o varios como sucede aquí. No desdobla o tipifica la ley que se debe pagar por los resultados, sino por los juicios o procesos. Y en el caso de las sucesiones, más allá del doble rendimiento que se produce nos encontramos en presencia de un único juicio: el sucesorio en ciertos casos -si el causante era de estado civil casado- con más de un efecto; con lo cual la obligación fiscal en el caso queda cubierta con el pago del 22 por mil que se abona en la sucesión cualquiera fuera el resultado o rendimiento del mismo, pues según la norma se tributa por el juicio, en el caso: el sucesorio; con la particularidad -como se viene diciendo- que en éste, pese al doble rendimiento la norma excluyó la porción ganancial del cónyuge supérstite de la base imponible, porque así lo quiso o decidió el legislador (art. 79; ley impositiva año 2017, 14880; 19 Const. Nac. y 25 Const. Prov. Bs. As..).
Las circunstancias aludidas me lleva aún más a concluir que el caso no fue previsto legalmente; o en todo caso, el legislador decidió no preverlo como hecho imponible, justamente porque el pago de ese servicio adicional que en la práctica -como se dijo- consiste en la orden de inscripción y en el libramiento de uno o más oficios según el caso, quedaba ya adecuadamente cubierto con la tasa que se abona por el juicio sucesorio.
Y en esa línea, entiendo que aplicar extensivamente una tasa -la general del 2,2% o la menor del juicio o proceso de liquidación de la sociedad conyugal por divorcio- a la porción ganancial del cónyuge supérstite para “cobrar” por aquel mínimo servicio de justicia extra que es consecuencia necesaria del proceso sucesorio, con la alícuota prevista para todo un juicio, resulta una desmesura que el legislador no previó.
Hasta podría decirse que se está cobrando dos veces por un mismo trabajo o servicio, pues desde el inicio del sucesorio hasta el momento de la inscripción no hay trabajo extra para la justicia. Sólo existe esa mínima porción adicional -orden de inscripción y libramiento de oficio- al final del trámite. Y pese a ese casi único trámite ¿habría que abonar otra tasa igual a la exigida para las sucesiones? No aparece en el contexto de la situación esa tasa como una justa y equitativa retribución de ese mínimo servicio.
En suma, interpreto que el legislador quiso que se pague por cada juicio o proceso; y si se paga por el juicio, no existen aquí dos juicios, sólo uno con más de un efecto o como se ha venido diciendo con un doble rendimiento. El que al llegar a su parte final o tercera etapa del sucesorio permita concretar la ganancialidad en cabeza del supérstite, al posibilitar la inscripción de los bienes de éste a su nombre, no constituye la existencia de otro juicio, sólo el cambio de naturaleza o régimen legal del bien o bienes.
En línea con lo anterior y como dato que convalida la conclusión, la ley impositiva, en cuanto aquí interesa, establece alícuotas generales para los juicios, entre los que se incluye el proceso sucesorio (del 2,2%) y en particular para la disolución de la sociedad conyugal por divorcio del 1%; pero no está prevista una alícuota para un segmento del proceso (inscripción registral de los bienes gananciales del cónyuge supérstite dentro del sucesorio) -que por cierto no podemos catalogar de juicio- para así incluir a la disolución de la sociedad conyugal por muerte de uno de los cónyuges dentro de los servicios grabados; máxime que para el caso de liquidación por divorcio la alícuota es la mitad de la prevista para las sucesiones (art. 80.c.2. Ley impositiva del año en curso).
Nada le costaba al legislador indicar en otra norma del código fiscal que para la porción de gananciales se tributaria una tasa y fijar en la ley impositiva la alícuota; pero no hizo ninguna de las dos cosas; en vez, el legislador expresamente excluyó la parte ganancial del supérstite como base imponible, pese a no poder ignorar ese doble rendimiento del juicio sucesorio.
Y al respecto recuerdo que la analogía se encuentra prohibida como fuente de la obligación tributaria (Zunino, Gustavo “Los derechos de exportación” en Doctrina Tributaria Errepar, 2014, citado por María de los Angeles Jáuregui en comentario a fallo “Camaronera Patagónica SA v. Estado Nacional- Ministerio de Economía y otros s/amparo”; publicado en JA 2014-III).
Entonces ni se encuentra prevista la norma expresa que impone el pago de la tasa, ni la alícuota que debe aplicarse.
Tan equivocado me resulta el razonamiento que a poco que se avance se advierte que no sólo implicaría crear un tributo no previsto, sino que además para hacerlo operativo se le aplicaría -por un trámite que en concreto es practicamente nada más que un oficio- una alícuota superior y por ende un mayor costo que para la disolución de la sociedad conyugal por divorcio que es del 1%; y de aplicarse esta última alícuota también resultaría desmesurada para ser la retribución de un concreto servicio tan mínimo.
Fue el pensar en ese doble rendimiento, que me llevó a razonar -creo ahora erradamente- que ese servicio adicional por existir debía ser retribuido.
Pero no basta con que exista una actividad judicial; es necesario por el principio de legalidad tributaria, que esa actividad esté gravada expresamente.
Y en virtud de la reseña efectuada no advierto que lo esté.
Es así que juzgo, a la luz de un nuevo análisis, que pese a la existencia de un doble rendimiento del proceso sucesorio, ello no puede justificar la extensión interpretativa que se postuló, habilitando una imposición que no fue prevista y a la cual sólo se puede llegar por vía de complementación e integración de normas, pero no por la aplicación de una particular que hubiera previsto esa tasa; contraviniendo el ya aludido “principio de legalidad” propio del derecho tributario, y pretendiendo además gravar con un mismo porcentual un tramo absolutamente periférico y ostensiblemente diverso al que suscitara el proceso de transmisión hereditaria o el de liquidación de sociedad conyugal por divorcio.
Además la ley, en cuanto exigida y única fuente para constituir la obligación tributaria, debe contener, además del tipo de tributo, otros elementos sin los cuáles el “principio de legalidad” no quedaría satisfecho y dando también certeza al gravamen. Ello significa que es necesario que ella contenga los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación, lo que implica que estén consignados: a) el hecho imponible, definido de manera cierta, b) los presupuestos de hecho a los que se atribuirá la producción del hecho imponible, c) los sujetos obligados al pago, d) el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales, e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo, f) los casos de exenciones, g) los supuestos de infracciones, h) las sanciones correspondientes, y otras, que si bien no hacen a la cuestión sí se conectan con el “principio de la certeza” que campea en este ámbito, lo que tiende a que el contribuyente sepa de manera cierta por qué paga el tributo, cómo y a quién debe pagarlo y hasta dónde alcanza el poder del Estado para exigir el monto que se le reclama, de modo tal que el pago de tributo no sea una sorpresa (Luqui, Carlos “Derecho Constitucional Tributario”, pág. 38; cita extraída de Acuerdo plenario de la Cámara de San Martín en la causa N° 70.613, Reg. de Plenario N°10/16., Expte. N° SM9487/2015 del 29/11/2016). Y siguiendo el fallo plenario de San Martín citado en el párrafo anterior, cabe enfatizar que la “legalidad” y la “certeza” son recaudos inclaudicables de la imposición, que reclaman la existencia de una norma puntual y que la misma sea clara, para que los ciudadanos sepan a qué atenerse. Esto implica que no sólo es necesario que el tributo sea creado por ley, sino también la “zona de reserva” exige que la ley defina todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria, estableciendo de este modo sus aspectos fundamentales, garantía que aventa la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (Spisso, Rodolfo R. “Derecho Constitucional Tributario. ed. Lexis Nexis 3° ed. año 2007, “El Principio de Legalidad Tributaria en la Esfera Normativa. La Reserva de Ley. Alcances del principio” págs. 260/271 – args. arts. 4, 17,52, 75 incs, 1 y 2, 28 y 31 C.N.).
De este modo, la extensión del articulo 337 in f) del código fiscal o de las normas generales que disponen el pago de la tasa de justicia, se muestra impropia, ello en cuanto no prevé tasa respecto de la disposición de los gananciales recibidos por disolución de la sociedad conyugal por muerte de uno de los cónyuges, observando además que el entendimiento que en materia de honorarios fluye del antecedente de la SCBA en autos “Luque, Elcira s/ Sucesión” (Ac. 45076 del 20-8-91) opera también como argumento complementario para dar mas énfasis a la postura que ahora propicio.
Allí se dijo en cuanto a honorarios en un proceso sucesorio que: El art. 35, ap. 1ro. del dec. ley 8904 establece que “En el proceso sucesorio… su honorario (se refiere a la actuación de un solo profesional) se regulará sobre el monto del acervo, inclusive los gananciales… “.
Y siguió razonándose que cuando la ley alude al “acervo”, se refiere a los bienes susceptibles de ser transmitidos mortis causa. De tal modo, la extensión a los gananciales debe entenderse constreñida a la porción correspondiente al causante.
“…Incluir en el cálculo regulatorio a los bienes gananciales correspondientes al cónyuge supérstite no resulta de una interpretación razonable de la norma toda vez que éste los ha recibido como consecuencia de su calidad de socio de la sociedad conyugal y no mortis causa. De modo que esos bienes quedaron excluidos de la transmisión hereditaria por lo que no puede generar derecho al cobro de honorario ninguno dentro del sucesorio”.
Y si no hubo devengamiento de honorario para el letrado que intervino en ese proceso con doble rendimiento, tampoco parece acertado, máxime el principio de legalidad imperante, abonar por un servicio cuyo pago no fue legalmente previsto que tributara.
De tal suerte, entiendo corresponde receptar favorablemente el recurso y revocar el decisorio apelado.
TAL MI VOTO.
A LA MISMA CUESTION EL JUEZ SOSA DIJO:
1- Se trata de un automotor ganancial inscripto en un 100% a nombre del causante (fs. 40.II y 43 vta.; art. 1272 CC; art. 465.a CCyC).
En tanto casado y con hijos (f. 40 aps. II y III), el fallecimiento del titular registral el 11/11/2015 produjo los siguientes efectos: a- la apertura de su sucesión y la transmisión del 50% a sus hijos a título hereditario (arts. 2277 y 498 CCyC); b- la disolución de la comunidad de bienes gananciales y la atribución a la cónyuge supérstite del restante 50% (arts. 463, 475.a y 498 CCyC).
2- Disuelta la comunidad de bienes gananciales, debe determinarse la masa partible para recién luego concretarse la división en la forma dispuesta para la partición de herencias (arts. 488, 495, 497, 498, 500 y concs. CCyC).
Se trata de una división de bienes comunes que puede tener lugar sin necesidad del fallecimiento de ninguno de los cónyuges (arts. 475 incs. b, c, d y e, y 498 1ª parte CCyC).
Si esa división se realiza y perfecciona extrajudicialmente, mejor para los interesados; pero si para ello es necesaria de alguna manera la intervención del servicio de justicia, por más sencilla que esa intervención pueda parecer en algún caso concreto, debe ser abonada la tasa retributiva pertinente (art. 79 proemio¸ inc. a y último párrafo ley 14880; ídem art. 80 ley 14808; ídem art. 81 ley 14653).
3- Como servicio a los fines del pago de la tasa de justicia, no pierde independencia la disolución judicial de bienes gananciales por el hecho de ser posterior o simultánea a otro trámite judicial. Así, mientras el trámite de divorcio devenga su propia tasa de justicia, la posterior o simultánea disolución judicial de bienes gananciales devenga la suya (art. 80.c ley 14880; ídem art. 81.c ley 14808; ídem art. 82.c ley 14653).
4- Por otro lado, es natural que el inciso f del art. 337 del Código Fiscal excluya de la base imponible “…la parte ganancial del cónyuge supérstite…”, ya que los herederos sólo deben pagar los gastos de la transmisión hereditaria y no los de la división de gananciales: estos últimos gastos -que incluyen la tasa de justicia- deben ser afrontados por el cónyuge supérstite a prorrata de su participación en los bienes, o sea, sobre su 50% ganancial (arts. 501y 726 CCyC).
5- Entonces, si el proceso es usado no sólo como sucesorio, si en él se acumula también la disolución del régimen de gananciales, los herederos deben pagar la tasa de justicia por el servicio relativo a la transmisión hereditaria -incluyendo desde luego los gananciales transmitidos por herencia- y el cónyuge supérstite debe pagar la tasa de justicia por el servicio concerniente a la disolución judicial de los bienes comunes -incluyendo sólo la parte ganancial no transmitida por herencia- (art. 501 CCyC; art. 79 proemio, inc. a y último párrafo ley 14880; ídem art. 80 ley 14808; ídem art. 81 ley 14653).
El principio de legalidad es satisfecho mediante las mencionadas leyes impositivas anuales, a las que en todo caso también remite el art. 6 del Código Fiscal al referirse a “…las normas jurídico financieras que rigen la tributación…”: la disolución judicial de la comunidad ganancial puede ser entendida como uno de los procesos (aquí acumulado al sucesorio, pero pese a eso conceptualmente independiente, al punto que podría tener lugar sin ningún sucesorio, ver supra considerando 2-) “de cualquier clase” por “valores económicos” “incorporables al patrimonio”.
VOTO QUE NO
A LA MISMA CUESTION EL JUEZ LETTIERI DIJO:
Que por compartir sus fundamentos adhiere al voto emitido en segundo término.
A LA SEGUNDA CUESTION LA JUEZA. SCELZO DIJO:
Corresponde, por mayoría, desestimar la apelación de f. 89 contra la resolución de fs. 87/88.
TAL MI VOTO.
A LA MISMA CUESTION EL JUEZ SOSA DIJO:
Corresponde desestimar la apelación de f. 89 contra la resolución de fs. 87/88.
A LA MISMA CUESTION EL JUEZ LETTIERI DIJO:
Que adhiere al voto emitido en segundo término al ser votada esta cuestión.
CON LO QUE TERMINO EL ACUERDO, DICTANDOSE LA SIGUIENTE:
SENTENCIA
Por lo que resulta del precedente Acuerdo, por mayoría, la Cámara RESUELVE:
Desestimar la apelación de f. 89 contra la resolución de fs. 87/88.
Regístrese. Notifíquese según corresponda (arts. 133, 135 inc. 12 y 249 últ. párr. CPCC). Hecho, devuélvase.
025007E
